當(dāng)前，中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展正處于轉(zhuǎn)型升級(jí)的關(guān)鍵時(shí)期。面對(duì)復(fù)雜多變的宏觀(guān)環(huán)境，經(jīng)濟(jì)政策更加注重增強(qiáng)內(nèi)生動(dòng)力，激發(fā)市場(chǎng)活力。作為企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中實(shí)現(xiàn)資源整合、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要手段之一，并購(gòu)重組活動(dòng)也是政策制定者關(guān)注的重點(diǎn)。

縱觀(guān)近年，我國(guó)在支持企業(yè)改制重組及事業(yè)單位改制方面出臺(tái)的一系列稅收優(yōu)惠措施，涉及契稅、土地增值稅、印花稅等多個(gè)稅種。然而，就印花稅優(yōu)惠政策而言，此前主要集中在企業(yè)改制、合并分立等少數(shù)情形，涵蓋范圍相對(duì)有限。

為進(jìn)一步激發(fā)市場(chǎng)主體發(fā)展動(dòng)能，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2024年8月27日聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)改制重組及事業(yè)單位改制有關(guān)印花稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2024年第14號(hào)）(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“14號(hào)公告”)[1]，在原有稅收支持措施的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步擴(kuò)大了印花稅優(yōu)惠的適用范圍和力度。

一、14號(hào)公告內(nèi)容概述

14號(hào)公告在原財(cái)稅[2003]183號(hào)文（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“183號(hào)文”）的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)改制重組、破產(chǎn)清算以及事業(yè)單位改制等方面的稅收支持措施，進(jìn)行了系統(tǒng)性完善和優(yōu)化提升，旨在進(jìn)一步助力實(shí)體經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。公告的亮點(diǎn)內(nèi)容主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

圖1：14號(hào)公告概述

14號(hào)公告將于2024年10月1日起執(zhí)行至2027年12月31日，并且同時(shí)廢止183號(hào)文。

二、新政要點(diǎn)解析

為了更好地理解14號(hào)公告帶來(lái)的變化和機(jī)遇，我們將對(duì)其中的關(guān)鍵條款進(jìn)行詳細(xì)解讀。以下是對(duì)幾個(gè)重點(diǎn)優(yōu)惠政策的具體分析：

1. 新設(shè)企業(yè)新啟用賬簿相關(guān)的印花稅處理

根據(jù)現(xiàn)行《印花稅法》，應(yīng)稅營(yíng)業(yè)賬簿的計(jì)稅依據(jù)，為賬簿記載的實(shí)收資本（股本）、資本公積合計(jì)金額，適用稅率為0.025%。14號(hào)公告中將企業(yè)改制重組和事業(yè)單位改制過(guò)程中新成立的企業(yè)，其新啟用的營(yíng)業(yè)賬簿記載的實(shí)收資本（股本）和資本公積問(wèn)題明確如下：

?非應(yīng)稅部分：

改制重組前已繳納過(guò)印花稅的金額不再重復(fù)繳納印花稅。

?應(yīng)稅部分：

改制重組前未繳納印花稅的金額，以及新增加的部分（如評(píng)估增值、債轉(zhuǎn)股等），應(yīng)當(dāng)按0.025%繳納印花稅。

企業(yè)其他會(huì)計(jì)科目記載的資金（如股東捐贈(zèng)、盈余公積轉(zhuǎn)增資本等）轉(zhuǎn)為實(shí)收資本（股本）或者資本公積的，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅。

?免稅部分：

經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施的重組項(xiàng)目中，債務(wù)人因債轉(zhuǎn)股增加的實(shí)收資本、資本公積，可以免征印花稅。

2. 改制重組前已簽訂合同的印花稅處理

根據(jù)14號(hào)公告，企業(yè)改制重組以及事業(yè)單位改制前書(shū)立但尚未履行完畢的各類(lèi)應(yīng)稅合同，由改制重組后的主體承繼原合同權(quán)利和義務(wù)且未變更原合同計(jì)稅依據(jù)的，改制重組前已繳納印花稅的，不再繳納印花稅。然而，在政策適用中，納稅人需要厘清具體適用情形：

?適用范圍：

改制重組中產(chǎn)生的新企業(yè)不再繳納印花稅的應(yīng)稅合同，須同時(shí)滿(mǎn)足以下條件：

應(yīng)稅合同須在事前書(shū)立、且未履行完畢

該應(yīng)稅合同由新主體（即改制重組中產(chǎn)生的新企業(yè)）繼承

合同的權(quán)責(zé)范圍未變更

前主體已就該應(yīng)稅合同繳納印花稅

3. 14號(hào)公告的適用范圍

?企業(yè)改制的適用主體和條件

企業(yè)改制包括三種情形：

非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司

有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司

股份有限公司整體變更為有限責(zé)任公司

同時(shí)須滿(mǎn)足以下條件：

改制后的公司須承繼原企業(yè)的權(quán)利和義務(wù)

原企業(yè)的投資主體在改制后的公司中須存續(xù)，且持股權(quán)（股份）比例超過(guò)75%

?事業(yè)單位改制的適用主體和條件

事業(yè)單位須按照國(guó)家相關(guān)規(guī)定改制為企業(yè)，且原出資人（包括履行出資人職責(zé)的機(jī)構(gòu)）存續(xù)，且在改制后企業(yè)的持股比例超過(guò)50%，方可適用14號(hào)公告中的印花稅政策。

?企業(yè)重組

14號(hào)公告中的企業(yè)重組，具體來(lái)說(shuō)包括：

合并：吸收合并、新設(shè)合并，合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司將承繼合并各方的債權(quán)、債務(wù)

分立：分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，分立前的債務(wù)由分立后的公司承擔(dān)連帶責(zé)任。

其他資產(chǎn)或股權(quán)出資

劃轉(zhuǎn)、債務(wù)重組

?同一投資主體內(nèi)部劃轉(zhuǎn)

根據(jù)14號(hào)公告，同一投資主體內(nèi)部劃轉(zhuǎn)土地使用權(quán)、房屋等建筑物和構(gòu)筑物所有權(quán)、股權(quán)書(shū)立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)，免征印花稅。其中“同一投資主體”的定義為：

母公司與其全資子公司之間

同一公司所屬全資子公司之間

同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司、個(gè)體工商戶(hù)之間

因此根據(jù)以上定義，母公司與其非全資子公司之間，或同一母公司下屬的非全資子公司之間不可適用內(nèi)部劃轉(zhuǎn)不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)免稅的規(guī)定。

?何為“投資主體存續(xù)”

根據(jù)14號(hào)公告，上述“投資主體存續(xù)”，是指原改制、重組企業(yè)出資人必須存在于改制、重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)，但應(yīng)滿(mǎn)足上述持股比例要求。

三、與改制重組相關(guān)的印花稅待明確事項(xiàng)

14號(hào)公告對(duì)企業(yè)改制重組及事業(yè)單位改制涉及的印花稅優(yōu)惠政策進(jìn)行了系統(tǒng)梳理和針對(duì)性完善，釋放了支持市場(chǎng)主體發(fā)展的積極信號(hào)。然而，在實(shí)操中可能仍有一些涉及印花稅問(wèn)題亟待明確：

1. 以持有股權(quán)出資而發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為

根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，股權(quán)投資雙方對(duì)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書(shū)據(jù)，需根據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)繳納印花稅。根據(jù)14號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)以持有股權(quán)出資成立的新企業(yè)，其新啟用營(yíng)業(yè)賬簿記載的實(shí)收資本（股本）、資本公積合計(jì)金額，原已繳納印花稅的部分不再繳納印花稅，未繳納印花稅的部分和以后新增加的部分應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅。

然而，在以股權(quán)作價(jià)投資的情況下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否發(fā)生印花稅納稅義務(wù)在實(shí)務(wù)中存在一定爭(zhēng)議。一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，股權(quán)作價(jià)投資實(shí)質(zhì)上包含了兩個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)：一是股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)菍?duì)被投資企業(yè)的投資。因股權(quán)權(quán)屬發(fā)生了轉(zhuǎn)移，對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同應(yīng)當(dāng)繳納印花稅。但也有觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，股權(quán)投資是一項(xiàng)復(fù)合交易，股權(quán)轉(zhuǎn)讓只是整個(gè)交易的組成部分而非獨(dú)立業(yè)務(wù)，不應(yīng)單獨(dú)征稅。

對(duì)此類(lèi)交易，財(cái)稅[2010]7號(hào)文[2]規(guī)定，投資人以其持有的上市公司股權(quán)進(jìn)行出資而發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不屬于證券（股票）交易印花稅的征稅范圍，不征收證券（股票）交易印花稅，明確了上市公司股權(quán)投資無(wú)須征收印花稅。然而，對(duì)于非上市公司股權(quán)投資，現(xiàn)行法規(guī)尚未明確相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)是否可以適用免征印花稅的規(guī)定，導(dǎo)致稅企之間對(duì)于股權(quán)投資中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)如何繳納印花稅存在不同理解，影響了稅收遵從的確定性。

2. 跨境股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議涉及的印花稅問(wèn)題

根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《印花稅法》”)及財(cái)政部 、國(guó)家稅務(wù)總局公告2022年第22號(hào)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“22號(hào)公告”），“境外書(shū)立在境內(nèi)使用的應(yīng)稅憑證，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅”，且對(duì)“境外書(shū)立在境內(nèi)使用”的相關(guān)情形予以列舉式規(guī)定，其中包括“應(yīng)稅憑證的標(biāo)的為股權(quán)的，該股權(quán)為中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)”。

在一些跨境重組案例中，境外投資雙方通過(guò)電子方式簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，境內(nèi)被投資企業(yè)則根據(jù)合同約定辦理股東變更登記。對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)所遵循的執(zhí)行口徑是，即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽署地在境外，但合同標(biāo)的為境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，即應(yīng)視為“在境內(nèi)使用”，需就合同金額繳納相應(yīng)的印花稅。

然而，在印花稅繳納的實(shí)際操作中仍存在一些模糊地帶，例如如何確定境外納稅義務(wù)人在境內(nèi)繳納印花稅的具體責(zé)任主體。從法規(guī)層面來(lái)看，境外納稅人如有境內(nèi)有代理人的，可以以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人，但未對(duì)其境內(nèi)代理人的身份，以及代扣代繳義務(wù)做強(qiáng)制規(guī)定?，F(xiàn)行法規(guī)通過(guò)“代理人”的概念，允許境外企業(yè)的交易對(duì)手方、稅務(wù)中介或其他境內(nèi)機(jī)構(gòu)協(xié)助境外企業(yè)履行納稅義務(wù)。因此，在現(xiàn)行法律框架下，進(jìn)一步強(qiáng)化代理人的代扣代繳義務(wù)，尚需考慮與民事代理制度的銜接以及實(shí)務(wù)操作的可行性。由此推測(cè)，對(duì)于代理人代扣代繳義務(wù)做強(qiáng)制規(guī)定的可能性較小。

此外，我們了解到各地稅局正在探索優(yōu)化境外企業(yè)自行申報(bào)印花稅的繳納渠道和程序，提升納稅服務(wù)水平。期待未來(lái)印花稅法規(guī)能夠進(jìn)一步細(xì)化，從而提高納稅人的遵從確定性。

3. 改制重組相關(guān)的其他稅收優(yōu)惠政策

符合條件的改制重組可選擇對(duì)其交易中的股權(quán)支付暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，不征收企業(yè)所得稅，而將納稅義務(wù)環(huán)節(jié)遞延至以后處置資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓股權(quán)的環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)，從而實(shí)現(xiàn)了所得稅的遞延處理（即特殊性稅務(wù)處理）。

除印花稅和企業(yè)所得稅外，改制重組相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策還包括契稅、土地增值稅、增值稅等：

圖2：改制重組相關(guān)的其他稅收優(yōu)惠政策

結(jié)語(yǔ)

根據(jù)我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)[3]，2024年1月至7月印花稅收入為2,120億元，僅占同期全國(guó)稅收收入的1.91%。當(dāng)前，世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)復(fù)雜多變，國(guó)內(nèi)發(fā)展也面臨諸多挑戰(zhàn)，許多企業(yè)為求生存謀發(fā)展，可能須通過(guò)資產(chǎn)重組、并購(gòu)分立等方式自我革新、力求突圍。雖然印花稅的整體稅款收入規(guī)模不大，但印花稅優(yōu)惠政策適用范圍的擴(kuò)大，是稅收政策順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求，為企業(yè)送去“及時(shí)雨”的體現(xiàn)。

同時(shí)，我們期待隨著稅制改革的縱深推進(jìn)，稅收政策能夠更加精準(zhǔn)、有力地助力企業(yè)渡難關(guān)、促轉(zhuǎn)型。

企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注稅收政策動(dòng)向，以促進(jìn)自身平穩(wěn)發(fā)展。我們也將持續(xù)追蹤相關(guān)稅收政策動(dòng)向，并及時(shí)為您傳遞最新資訊。如您在政策理解與適用方面存有任何疑問(wèn)，歡迎隨時(shí)聯(lián)系，我們的專(zhuān)業(yè)團(tuán)隊(duì)將竭誠(chéng)為您提供個(gè)性化的稅務(wù)咨詢(xún)與服務(wù)，攜手并進(jìn)!

本文作者：

沈瑛華

大中華區(qū)稅收政策主管合伙人

安永（中國(guó)）企業(yè)咨詢(xún)有限公司

電郵：Shirley.SYH.Shen@cn.ey.com

注：

[1].https://www.gov.cn/zhengce/zhengceku/202409/content_6972461.htm

[2].https://shanghai.chinatax.gov.cn/zcfw/zcfgk/yhs/201006/P020100721517779280622.tif

[3].https://www.mof.gov.cn/gkml/caizhengshuju/202409/t20240909_3943530.htm

本文是為提供一般信息的用途所撰寫(xiě)，并非旨在成為可依賴(lài)的會(huì)計(jì)、稅務(wù)、法律或其他專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)。請(qǐng)向您的顧問(wèn)獲取具體意見(jiàn)。