二十屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于進(jìn)一步全面深化改革、推進(jìn)中國(guó)式現(xiàn)代化的決定》（下稱《決定》）明確提出，完善促進(jìn)資本市場(chǎng)規(guī)范發(fā)展基礎(chǔ)制度。《決定》指出，要強(qiáng)化上市公司監(jiān)管，完善大股東、實(shí)際控制人行為規(guī)范約束機(jī)制，健全投資者保護(hù)機(jī)制，促進(jìn)資本市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展。

自1990年上海、深圳證券交易所開(kāi)業(yè)，30多年來(lái)，我國(guó)持續(xù)推進(jìn)資本市場(chǎng)改革，制定實(shí)施證券法、QFII制度、推行股權(quán)分置改革、滬深港通、注冊(cè)制和集體訴訟制度等，證券市場(chǎng)在持續(xù)改革開(kāi)放中發(fā)展壯大。我國(guó)證券市場(chǎng)30余年的發(fā)展史、世界證券市場(chǎng)百年進(jìn)化史，都是一部資本市場(chǎng)制度建設(shè)史。制度確立規(guī)則和機(jī)制，規(guī)范行為、塑造激勵(lì)。資本市場(chǎng)持續(xù)健康穩(wěn)定發(fā)展離不開(kāi)制度保障和推動(dòng)，資本市場(chǎng)的發(fā)展壯大是在持續(xù)的制度創(chuàng)新中實(shí)現(xiàn)的。

促進(jìn)資本市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展要求創(chuàng)新審計(jì)委托模式

資本市場(chǎng)的健康穩(wěn)定發(fā)展以公開(kāi)透明、誠(chéng)信可靠的上市公司信息披露為基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)造假嚴(yán)重?cái)_亂資本市場(chǎng)秩序、嚴(yán)重侵害投資者合法權(quán)益，動(dòng)搖投資者信心，危害資本市場(chǎng)的健康穩(wěn)定可持續(xù)發(fā)展。為打擊資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)造假，維護(hù)良好市場(chǎng)生態(tài)，2024年6月，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步做好資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)造假綜合懲防工作的意見(jiàn)》，提出要加大基礎(chǔ)制度供給，創(chuàng)新方式方法，構(gòu)建常態(tài)化、長(zhǎng)效化工作機(jī)制。

治理上市公司財(cái)務(wù)造假是一個(gè)系統(tǒng)工程，除上市公司自律、證監(jiān)會(huì)加強(qiáng)監(jiān)管執(zhí)法、提高虛假披露處罰力度外，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師第三方的作用至為關(guān)鍵。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)被稱為資本市場(chǎng)的“看門(mén)人”，其審計(jì)被視為防范上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的“最后一道防線”，是維護(hù)投資者、債權(quán)人等相關(guān)方利益，保障證券市場(chǎng)公平有序和繁榮的關(guān)鍵力量。然而，從國(guó)內(nèi)外著名的安然、世通、銀廣夏、中航油、康美藥業(yè)、恒大等重大財(cái)務(wù)造假案例，到最近報(bào)道的證監(jiān)會(huì)嚴(yán)肅查處江蘇舜天等5起上市公司財(cái)務(wù)造假案件，上市公司報(bào)表造假、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗之所以屢禁不止、前赴后繼，第三方配合造假多發(fā)，其中主要原因在于審計(jì)獨(dú)立性的喪失，在于現(xiàn)行審計(jì)委托模式的缺陷。

審計(jì)失敗的癥結(jié)：現(xiàn)行審計(jì)委托模式造成“獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立”

（一）現(xiàn)行委托審計(jì)模式實(shí)際是上市公司決策層“自己出錢(qián)審計(jì)自己”。

一是公司法確立了上市公司委托審計(jì)模式。根據(jù)《公司法》第二百一十五條規(guī)定：“公司聘用、解聘承辦公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，按照公司章程的規(guī)定，由股東會(huì)、董事會(huì)或者監(jiān)事會(huì)決定。”《國(guó)有企業(yè)、上市公司選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理辦法》（下稱《管理辦法》）規(guī)定：上市公司聘用或解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由審計(jì)委員會(huì)審議同意后，提交董事會(huì)審議，并由股東大會(huì)決定。由此，股東會(huì)、董事會(huì)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，事務(wù)所的會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告，上市公司向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)，事務(wù)所根據(jù)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作和客戶拓展的貢獻(xiàn)支付薪酬和獎(jiǎng)金。

二是上市公司委托審計(jì)實(shí)際上變成大股東或管理層委托審計(jì)。實(shí)踐中，由于股東分散、組織成本高等，股東大會(huì)難以對(duì)公司管理層進(jìn)行有效監(jiān)督，使管理層成為了事實(shí)上的委托人；或者由于大股東持股比例較高對(duì)公司的決策和管理?yè)碛锌刂茩?quán)，而監(jiān)事會(huì)是由股東會(huì)產(chǎn)生，由此實(shí)際上形成了管理者或大股東聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)自己的局面。

（二）現(xiàn)行審計(jì)委托模式下，事務(wù)所在利益和競(jìng)爭(zhēng)驅(qū)使下易發(fā)生“獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立”。

一是審計(jì)費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要收入來(lái)源。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的存續(xù)依賴于審計(jì)費(fèi)收入，上市公司審計(jì)費(fèi)收益豐厚，以“四大”所為例，根據(jù)同花順iFinD統(tǒng)計(jì)，2022年“四大”所審計(jì)A股上市公司386家，審計(jì)費(fèi)用達(dá)27.15億元，平均每家上市公司審計(jì)費(fèi)703萬(wàn)元，其中工商銀行審計(jì)費(fèi)用最高，達(dá)1.83 億元。

二是上市公司審計(jì)市場(chǎng)是競(jìng)爭(zhēng)激烈的“買(mǎi)方市場(chǎng)”。一方面上市公司審計(jì)因業(yè)務(wù)規(guī)模大、復(fù)雜度高等原因收費(fèi)可觀，成為各會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)相爭(zhēng)取的業(yè)務(wù)。另一方面，上市公司數(shù)量有限、會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量眾多。2023年末，滬、深、北證券交易所共有上市公司5346家，全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（含分所）共10665家。為爭(zhēng)取或留住上市企業(yè)客戶，取得數(shù)以百萬(wàn)、千萬(wàn)甚至過(guò)億計(jì)的審計(jì)收入，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往難以堅(jiān)守執(zhí)業(yè)操守，遷就于客戶的要求而喪失獨(dú)立性，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

審計(jì)信息的公共品屬性：稅務(wù)機(jī)關(guān)審計(jì)委托模式的合理性和有效性

（一）審計(jì)信息具有公共品屬性。

一是上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)告及審計(jì)信息被公布之后，任何人都可以幾乎無(wú)代價(jià)地通過(guò)網(wǎng)絡(luò)等方式獲取，具有非排他性特征；增加使用者不會(huì)減少其他使用者對(duì)信息的使用，也不會(huì)增加會(huì)計(jì)報(bào)告及審計(jì)信息的生產(chǎn)成本，具有非競(jìng)爭(zhēng)性特征。因此上市公司審計(jì)信息具有公共品特征。

二是現(xiàn)行上市公司審計(jì)信息采取由上市公司委托事務(wù)所審計(jì)的模式，實(shí)際上是審計(jì)信息公共品采取“私人提供”的供給模式，由此出現(xiàn)成本和收益不匹配，造成供給不足和缺陷?，F(xiàn)行審計(jì)委托模式產(chǎn)生的審計(jì)失敗，本質(zhì)上是上市公司審計(jì)信息公共品“私人提供”模式的失靈。而創(chuàng)新審計(jì)信息公共品的供給模式成為破解外部審計(jì)失敗難題的關(guān)鍵。

（二）稅務(wù)審計(jì)委托模式的合理性與有效性。

稅務(wù)機(jī)關(guān)審計(jì)委托模式，是由上市公司總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)局作為其審計(jì)委托人，稅務(wù)局在征稅的同時(shí)向公司收取審計(jì)費(fèi)，然后以招投標(biāo)方式委托有資質(zhì)的事務(wù)所對(duì)公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并支付審計(jì)費(fèi)用，委托審計(jì)的稅務(wù)局對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)管，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。

一是保證審計(jì)獨(dú)立性。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為公共部門(mén)，具有天然的獨(dú)立性和公信力，獨(dú)立于被審計(jì)公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可通過(guò)強(qiáng)制性約束力割斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)公司之間的利益關(guān)系，保證獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性。

二是激勵(lì)相容性。稅務(wù)機(jī)關(guān)的審計(jì)委托工作可以為稅務(wù)檢查提供信息和條件，節(jié)約稅務(wù)稽征成本，這使由稅務(wù)局進(jìn)行審計(jì)委托具有內(nèi)在激勵(lì)一致性。

三是可避免潛在風(fēng)險(xiǎn)。公司的審計(jì)由所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行委托，可以克服證券交易所等委托模式難以實(shí)現(xiàn)對(duì)眾多上市公司審計(jì)有效監(jiān)督的困難，并可避免單一委托方式買(mǎi)方壟斷帶來(lái)的各種潛在風(fēng)險(xiǎn)。

四是可操作性、應(yīng)用性強(qiáng)。相比其他審計(jì)委托模式，稅務(wù)機(jī)關(guān)審計(jì)委托模式不僅適用于上市公司審計(jì)，還可適用于進(jìn)行稅務(wù)登記的非上市公司和其他單位的外部審計(jì)，簡(jiǎn)單易行，可操作性強(qiáng)、應(yīng)用前景廣泛。

審計(jì)失敗的破解之道：稅務(wù)機(jī)關(guān)審計(jì)委托模式的設(shè)想

現(xiàn)行審計(jì)委托模式是造成“獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立”，導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要原因。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為專業(yè)性的公共部門(mén)，令其作為會(huì)計(jì)信息審計(jì)的委托人將有助于保證審計(jì)的獨(dú)立性，提高會(huì)計(jì)信息的審計(jì)質(zhì)量和有效性，破解審計(jì)失敗難題。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)審計(jì)委托模式的具體設(shè)計(jì)有如下建議。

1.相關(guān)人。稅務(wù)機(jī)關(guān)審計(jì)委托模式的相關(guān)人包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的委托方，按一定標(biāo)準(zhǔn)向轄區(qū)內(nèi)的被審計(jì)單位收取審計(jì)費(fèi)用，按照《管理辦法》規(guī)定的選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)招投標(biāo)方式聘請(qǐng)有資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)并支付費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督；設(shè)立專門(mén)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)有關(guān)工作。被審計(jì)單位按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)將審計(jì)費(fèi)交給稅務(wù)機(jī)關(guān)，并配合稅務(wù)機(jī)關(guān)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員對(duì)本單位進(jìn)行審計(jì)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的委托，收取審計(jì)費(fèi)用，對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，在審計(jì)過(guò)程中接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管，對(duì)其出具的審計(jì)意見(jiàn)負(fù)責(zé)。

2.審計(jì)費(fèi)用。審計(jì)費(fèi)用的確定可參考國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按營(yíng)業(yè)收入的一定比例（不同規(guī)模的企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)有差別，并定期調(diào)整、動(dòng)態(tài)優(yōu)化）收取審計(jì)費(fèi)，建立審計(jì)基金，基金內(nèi)實(shí)行分企分戶，?？顚Ｓ谩徲?jì)費(fèi)可分為均衡審計(jì)費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量績(jī)效金兩部分，前者包含審計(jì)成本、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償和合理利潤(rùn)等，后者為審計(jì)盡責(zé)及服務(wù)高質(zhì)量績(jī)效金，兩項(xiàng)審計(jì)費(fèi)都由稅務(wù)機(jī)關(guān)向中標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所從專戶劃轉(zhuǎn)。

3.招投標(biāo)。招投標(biāo)過(guò)程堅(jiān)持公平、公開(kāi)和公正的原則。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)報(bào)刊、網(wǎng)絡(luò)等提前發(fā)布招標(biāo)信息，面向全國(guó)具有執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。然后，根據(jù)投標(biāo)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)能力、質(zhì)量和執(zhí)業(yè)記錄等擇優(yōu)確定中標(biāo)事務(wù)所，招標(biāo)過(guò)程和結(jié)果公開(kāi)，接受社會(huì)監(jiān)督。制定法律法規(guī)，賦予對(duì)招投標(biāo)有異議的會(huì)計(jì)師事務(wù)所申請(qǐng)復(fù)議和申訴的權(quán)利。招標(biāo)堅(jiān)持審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)不兼行原則，向某上市公司提供非審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得參與該上市公司的審計(jì)投標(biāo)，以免損害審計(jì)獨(dú)立性。此外，審計(jì)費(fèi)用按規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)向被審計(jì)單位收取和支付，投標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)需提供標(biāo)價(jià)，事務(wù)所競(jìng)標(biāo)主要是審計(jì)服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)。

（李建軍系西南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院教授，高原系西南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院博士生）