二十屆三中全會提出，構(gòu)建初次分配、再分配、第三次分配協(xié)調(diào)配套的制度體系，提高居民收入在國民收入分配中的比重，提高勞動報酬在初次分配中的比重。完善勞動者工資決定、合理增長、支付保障機制，健全按要素分配政策制度。完善稅收、社會保障、轉(zhuǎn)移支付等再分配調(diào)節(jié)機制。個人所得稅是調(diào)節(jié)收入分配的主要稅種，我們認為未來稅收改善收入分配的制度設(shè)計可以考慮從“調(diào)高”轉(zhuǎn)向“提低”。

我國個人所得稅對收入分配的調(diào)節(jié)力度有限

學(xué)界一般都認為我國個人所得稅對收入分配的調(diào)節(jié)作用有限。而且現(xiàn)有的研究證明，我國近年來的幾次個人所得稅改革進一步弱化了我國個人所得稅的收入再分配效應(yīng)。

個人所得稅是調(diào)節(jié)收入分配的重要政策工具，其收入再分配效應(yīng)一直是學(xué)界關(guān)注的熱點。一般認為我國個人所得稅的累進性較強，但由于平均稅率較低，其發(fā)揮的收入再分配效應(yīng)有限。部分文獻更是指出，與發(fā)達國家相比，我國個人所得稅的收入再分配效應(yīng)非常有限。而且現(xiàn)有文獻的研究證實，我國近幾年來的稅制改革進一步弱化了個人所得稅的收入再分配效應(yīng)。

“調(diào)高”有余而“提低”不足是我國個稅調(diào)節(jié)能力有限的重要原因

改善收入分配無非“調(diào)高”與“提低”兩條路，調(diào)高即是調(diào)節(jié)高收入人群的收入水平，使其承擔(dān)更多的社會責(zé)任，而提低則是要提高低收入群體的收入水平，使其能夠享受社會發(fā)展所帶來的好處，更好地利用自身的人力資本。在收入分配領(lǐng)域，調(diào)高與提低同樣重要，甚至在某些情況下，提低能夠發(fā)揮出更多的政策效果。

事實上，我國個人所得稅的“調(diào)高”能力較強，這主要得益于我國較高的個人所得稅稅率。中國個人所得稅的最高邊際稅率為45%，僅低于荷蘭等少數(shù)幾個國家，與英國等發(fā)達國家基本持平，甚至略高于美國、瑞士和新西蘭。此外，中國的最高邊際稅率的稅階設(shè)置偏低，為15萬美元左右，比大部分發(fā)達國家如美國、英國、日本、法國、德國等都低。偏高的個人所得稅最高邊際稅率和偏低的最高邊際稅率稅階，使得中國高勞動所得人群的稅負與發(fā)達國家相比處于較高水平。

但我國個人所得稅缺乏“提低”的功能設(shè)置。我國現(xiàn)階段通過較高的免征額設(shè)置實現(xiàn)了對低收入群體免稅，但并未起到“提低”的政策效果，在一定程度上弱化了個人所得稅對收入分配的調(diào)節(jié)效果。免征額在使低收入群體減少應(yīng)納稅所得額的同時也可能適用更低級稅率，從而達到減輕中低收入人群稅負的作用，但其缺陷也較突出，當收入極低人群應(yīng)納稅所得額已扣減為0時，無法再完全享受所有扣除項目。即費用扣除制度對低收入人群的調(diào)節(jié)作用有限。

部分國家在個稅中引入了稅收抵免制度，但普通的稅收抵免制度與之類似，若低收入人群應(yīng)納稅額被抵免至0，同樣無法完全實現(xiàn)對低收入人群的調(diào)節(jié)作用，而可退稅的稅收抵免制度能夠?qū)Φ褪杖肴巳悍颠€負所得稅額，不僅免除低收入人群稅負還提供補貼，能夠發(fā)揮雙向調(diào)節(jié)作用，有利于縮小貧富差距。因此，許多國家個人所得稅體系中，設(shè)立專項附加扣除制度的同時，也會設(shè)置可退稅的稅收抵免制度，如美國與韓國。

可退稅的稅收抵免制度實質(zhì)上是“減稅+調(diào)節(jié)+補助”合為一體的一項制度，通過收入、財產(chǎn)、家庭狀況等多維度數(shù)據(jù)，篩選出符合條件的低收入人群，為其減輕稅收負擔(dān)的同時有可能提供退稅待遇。發(fā)達國家可退稅的稅收抵免一般是針對有一定勞動收入，但是其收入不足以支撐整個家庭基本生活開支的納稅人，根據(jù)其收入和家庭情況設(shè)置退稅額，對低收入人群的幫扶起到了重要作用。

我國可以考慮將“提低”制度與“促生育”制度相結(jié)合

三中全會提出“有效降低生育、養(yǎng)育、教育成本，完善生育休假制度，建立生育補貼制度，提高基本生育和兒童醫(yī)療公共服務(wù)水平，加大個人所得稅抵扣力度”。

因此，短期內(nèi)可以考慮將子女教育和嬰幼兒照護專項附加扣除由稅基式扣除，改為稅收抵免制，讓低收入人群享受更多好處。這改革對于現(xiàn)行稅收征管體系不會實質(zhì)性增加征收和遵從成本，但可以加大再分配調(diào)節(jié)力度，促進共同富裕。隨著改革條件的進一步完善，可以考慮進一步將子女教育和嬰幼兒照護專項抵免制度改為可退稅的專項抵免制度。即符合子女教育和嬰幼兒照護專項附加扣除條件，且收入水平較低的群體不僅不需要交稅，而且還可以得到一筆退稅，從而達到依靠個人所得稅制度“提低”的政策效果。但為了防止出現(xiàn)“養(yǎng)懶人”的情況，可以考慮借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，僅對有工作的群體進行退稅，且在收入水平極低時退稅金額較少，隨著收入水平的提高，退稅金額不斷提高。但當收入水平達到一定程度后，退稅金額進一步減少，直至為零。

長期內(nèi)不再以提高免征額作為個人所得稅改革重點?，F(xiàn)有研究已經(jīng)證實，隨著免征額的提高，個人所得稅的收入再分配效應(yīng)呈先上升后下降的倒U形分布。即在免征額低于某一個值時，提高免征額才能夠增強個人所得稅的收入再分配效應(yīng)，而當免征額大于這一取值時，提高免征額只能降低個人所得稅的收入再分配效應(yīng)。我國的免征額水平較高，已經(jīng)遠高于使得個人所得稅收入再分配效應(yīng)最大化的取值。因此，建議未來不再以提高免征額作為個人所得稅改革的重點，并且靠經(jīng)濟增長與通貨膨脹的作用，在保持免征額名義金額不變的情況下，逐步縮小免征額實際金額的大小。

（作者系上海財經(jīng)大學(xué)公共政策與治理研究院副院長、研究員）