二十國集團（G20）財長和央行行長會議近日召開，這是意大利擔任G20輪值主席國的第三次財長和央行行長會議。此次會議的一項重要成果是G20財長已就建立更加穩(wěn)定和更加公平的國際稅制體系達成歷史性共識（agreement）。在G20財長和央行行長會議發(fā)布的公報中，G20財長一致支持以跨國公司利潤再分配和有效全球最低稅為關鍵內(nèi)容的雙支柱框架方案，這個框架方案已由BEPS（稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移）包容性框架于7月1日發(fā)布。

同時，G20財長呼吁BEPS包容性框架盡快解決剩余問題，在已經(jīng)達成共識的框架下完成各項具體規(guī)則的設計制定，在今年10月份的下一次G20財長和央行行長會議之前完成對雙支柱方案具體實施計劃的制定。G20財長邀請BEPS包容性框架下尚未同意雙支柱方案的成員盡早加入已達成的共識。

數(shù)字經(jīng)濟松動百年國際稅收規(guī)則的基石

現(xiàn)行國際稅收規(guī)則成形于上世紀20年代，距今已經(jīng)運行近百年。現(xiàn)行國際稅收規(guī)則對征稅權的劃分原則明顯偏袒和優(yōu)待在資本、技術、管理等方面占絕對優(yōu)勢的工業(yè)化國家和發(fā)達國家，這是因為跨境經(jīng)營的利潤被認為主要來自資本、技術和管理這樣的生產(chǎn)要素；而對于廣大欠發(fā)達的發(fā)展中國家而言，因為自己的資本、技術、管理輸入的跨境經(jīng)營地位，盡管是經(jīng)營所得的來源國，也只能擁有有限的征稅權。

由于在經(jīng)濟發(fā)展程度、規(guī)模、質(zhì)量上的劣勢，發(fā)展中國家在征稅權的劃分上長期以來也處于“劣勢”，相當數(shù)量的發(fā)展中國家是跨境經(jīng)營的所得來源國，但卻無法主張公平的征稅權。但是，隨著科學技術的進步，特別是信息通信技術（ICT）推動數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展，這一情形發(fā)生本質(zhì)性的改變，跨國公司無需在市場國構(gòu)成物理存在便可實現(xiàn)遠程跨境經(jīng)營，也就是說依據(jù)現(xiàn)行國際稅收規(guī)則，來源國（市場國）無法確認跨國公司在本國構(gòu)成常設機構(gòu)，因此也就無法主張征稅權。

如此，在數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式下失去征稅權的不再僅僅是發(fā)展中國家，歐盟國家、英國和其他發(fā)達國家在數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式下也感受到失去征稅權的痛苦，因為這些國家同樣是數(shù)字經(jīng)濟的市場所在地，跨境經(jīng)營的數(shù)字企業(yè)同樣通過遠程跨境經(jīng)營從這些國家獲取利潤而不繳或繳納極低的稅收。歐盟、英國等發(fā)達國家對征稅權的訴求，改變了維持和改革現(xiàn)行征稅權劃分原則的力量對比，運行近百年的國際稅收規(guī)則的基石發(fā)生松動。

承認需求端參與價值創(chuàng)造的征稅權劃分新規(guī)則

解決數(shù)字經(jīng)濟帶來的征稅權劃分難題，是此次國際稅改的關鍵核心問題。英國提出“用戶參與”提案，認為市場國用戶的積極且持續(xù)參與是數(shù)字化企業(yè)進行社交媒體平臺、搜索引擎和在線市場經(jīng)營的重要組成部分，為企業(yè)的價值創(chuàng)造過程做出重要貢獻，據(jù)此主張將剩余利潤的一部分向市場國分配。

美國提出“營銷型無形資產(chǎn)提案”，承認營銷型無形資產(chǎn)與市場國經(jīng)濟之間存在“內(nèi)在功能聯(lián)系”（Intrinsic Functional Link），承認市場國消費者的偏好、評價等客戶數(shù)據(jù)為營銷型無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程做出貢獻，但主張這種由市場國創(chuàng)造的無形資產(chǎn)應與其他無形資產(chǎn)（如研發(fā)形成的無形資產(chǎn)）一起去分享企業(yè)的剩余利潤，方法上仍舊遵循獨立交易原則，通過簡約改進的剩余利潤分割法（RPSM）來分配利潤。

印度牽頭提出“顯著經(jīng)濟存在提案”，認為經(jīng)濟數(shù)字化進程可以使企業(yè)的經(jīng)營管理實現(xiàn)遠程跨境融入一個國家的經(jīng)濟生活，這種基于營業(yè)目的的持續(xù)性互動構(gòu)成對一個國家的顯著經(jīng)濟存在，主張考慮用戶的價值貢獻、以市場國營業(yè)收入為主要分配要素對跨國企業(yè)的全球利潤進行分配。

OECD在上述三項提案共同之處的基礎上提出支柱一方案，承認供給端，也就是消費者或用戶的參與為企業(yè)跨境經(jīng)營的價值創(chuàng)造過程做出貢獻，承認消費者或用戶數(shù)據(jù)是構(gòu)成企業(yè)價值創(chuàng)造的要素，因此，支柱一方法主張消費者或用戶所在的市場國應獲得一部分利潤分配，這部分利潤分配就是支柱一方案的新征稅權（金額A）。

在2013年的應對BEPS報告中，OECD（經(jīng)合組織）就呼吁“強化透明度和實質(zhì)性，制定解決方案以更有效地打擊有害稅收競爭”，國際社會已經(jīng)認識到“競相逐底”（race to the bottom）最終將導致普遍性的稅收收入損失和對經(jīng)濟的扭曲，沒有最終贏家。為此，OECD提出支柱二方案，聚焦解決BEPS 15項行動計劃2015年成果報告仍未解決的其他遺留問題，其關鍵內(nèi)容是以形成全球最低稅標準為核心設置“全球反稅基侵蝕規(guī)則”（GloBE），建設全球稅收協(xié)調(diào)機制，朝著具有強制約束力的全球稅收治理邁進。雙支柱方案成為此次國際稅改的藍圖。

百年稅改，意義重大而深遠

在7月10日意大利威尼斯舉行的G20財長和央行行長會議上，當宣布G20財長就雙支柱方案達成共識時，會場響起熱烈掌聲。這確實是一個“重大歷史時刻”，意味著向市場國劃分征稅權和不低于15%的全球最低稅規(guī)則已經(jīng)定型，盡管還有更多技術細節(jié)需要設計制定，但是百年稅改的大幕已經(jīng)開啟，意義重大而深遠，歷史變革的滾滾洪流已經(jīng)到來。

牛津大學國際稅收團隊的德弗勒（Michael Devereux）和斯穆勒（Martin Simmler）兩位教授的測算結(jié)果顯示，按照G20達成共識的稅改方案，預計將有78家跨國公司落入支柱一適用范圍，約870億美元利潤將作為新征稅權（金額A）分配給市場國，其中約560億美元來自美國跨國公司，390億美元來自高科技公司，280億美元來自美國的蘋果、微軟、谷歌、英特爾和臉書等5家數(shù)字公司巨人。

這樣看，是不是可以說此次國際稅改的影響沒有想象的那么金額巨大，而只是一個“小切口”？筆者認為不應這么簡單地下結(jié)論，我們需要高度重視此次稅改的方向標，那就是深度全球化的稅制趨同影響。雙支柱方案的邏輯起點不再局限于單一法律主體或會計主體，而是從跨國公司整體利潤的視角考慮征稅權的劃分原則，這使得稅基的確定走向趨同；支柱二將全球最低稅設定為不低于15%，促使低稅地國家主動調(diào)整稅收優(yōu)惠政策，這將在客觀上導致國家間的稅率趨同。再有就是基于多邊治理的、具有強制約束力的稅收爭議預防和解決機制將取代基于雙邊協(xié)商的、不具強制約束力的稅收爭議解決機制，全球稅收治理將為深度國際化進行開拓和探索，各國稅收主權和稅收利益的格局面臨重新調(diào)整。萬事開頭難，甫一開始，就應該客觀、冷靜地觀察和應對。

對于G20達成共識，美國財政部長耶倫女士隨即在7月10日發(fā)表聲明，指出G20達成共識證明世界已經(jīng)準備好結(jié)束全球稅率的“逐底”競賽，占全球經(jīng)濟總量90%以上的131個國家或地區(qū)同意這一點。她鼓勵和敦促愛爾蘭、匈牙利等國加入進來，這樣可以在今年10月份的G20國家領導人峰會上正式簽署協(xié)議。德國財政部長肖爾茨（Olaf Scholz）表示，歡迎雙支柱方案，歡迎最低15%的全球最低稅，認為這項全球性稅制改革的制定將很快完成。

中國支持達成經(jīng)濟數(shù)字化征稅多邊共識方案，中國外交部發(fā)言人汪文斌在6月7日的新聞發(fā)布會上明確表示，自2017年G20委托經(jīng)合組織研究制定應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收方案以來，中方始終秉持多邊主義的精神和開放合作的態(tài)度參與方案的磋商和設計。我們支持按照G20的授權，在多邊框架內(nèi)推動2021年中期就方案達成共識。中方認為，包括G20在內(nèi)的各國都應務實和建設性地作出貢獻，妥善處理各國的重大關切，在方案設計上體現(xiàn)包容性。中國作為G20和BEPS包容性框架的成員，為達成以雙支柱為框架的國際稅改方案做出了貢獻。

前進路上仍舊充滿荊棘，美國一直贊成支柱二方案，對于支柱一方案多次提出了修改意見，包括對非常關鍵的適用范圍的修改，同時以必須廢除所有的單邊稅收措施（如數(shù)字服務稅GST）為談判要價，因此，無論今年6月5日的七國集團（G7）公告還是7月1日OECD向G20財長和央行行長會議提交的報告，都寫明廢除單邊稅收措施。

但是，5月18日歐盟委員會發(fā)布致歐洲議會和歐盟理事會的《21世紀企業(yè)稅收通訊文件》，提出將創(chuàng)設一個新稅種：數(shù)字課稅（a digital levy），作為歐盟自己的稅收收入來源 。歐盟委員會希望數(shù)字課稅的設計獨立于雙支柱方案，與歐盟數(shù)字化轉(zhuǎn)型保持政策的一致性，并支持和加速這一進程。法國財政部長勒梅爾（Bruno Le Maire）認為，數(shù)字課稅將不影響那些數(shù)字企業(yè)巨人，可以向美國解釋和說明，但是美國擔心其有可能阻礙目前的國際稅改進程。可見，利益博弈仍在繼續(xù)，國際稅改之路不會一帆風順。

（勵賀林系天津商業(yè)大學會計學院院長、教授，姚麗系天津理工大學管理學院講師，本文系2020年度國家社會科學基金一般項目“數(shù)字經(jīng)濟征稅權國際競爭加劇背景下更好維護我國國家稅收利益研究”的階段性研究成果）