經(jīng)濟全球化和經(jīng)濟數(shù)字化的興起和深入發(fā)展，對世界各國的經(jīng)濟和社會產(chǎn)生了深刻的影響，并且這種影響在21世紀還會進一步提速。1923年至今已運行近百年的國際稅制體系因這種影響受到根本性的挑戰(zhàn)，征稅權(quán)劃分不公平的一面被經(jīng)濟全球化和經(jīng)濟數(shù)字化不斷放大和變得更加極端，某些發(fā)達國家也在這一趨勢中喪失對顛覆性商業(yè)模式的征稅權(quán)，因而呼吁變革的聲音越來越大，終于打破了力量對比的平衡。

2013年以來，在二十國集團（G20）的支持和推動下，經(jīng)合組織（OECD）領(lǐng)導稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目加大應(yīng)對挑戰(zhàn)的力度，2015年達成BEPS一攬子15項行動計劃的最終成果正在全球范圍內(nèi)順利實施。但是工作仍存在差距，BEPS第1項行動計劃“應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)”沒有徹底解決問題，主要原因是情況極為復雜，技術(shù)難度大，導致不容易形成全球性的共識。

今年10月8日，OECD發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》（下稱“新《聲明》”），G20/OECD稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移包容性框架（IF）下136個成員，對以雙支柱方案應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)達成一致協(xié)議，敲定雙支柱方案的各項關(guān)鍵核心技術(shù)細節(jié)。協(xié)議的達成標志著國際稅制體系邁出實質(zhì)性改革步伐，愛沙尼亞、匈牙利和愛爾蘭在最后一刻決定加入，實現(xiàn)OECD和G20所有成員對協(xié)議的全面支持，136個成員超過全球GDP的90%，使得雙支柱方案具有了最大限度的全球共識。雙支柱方案提交給10月13日在美國華盛頓舉行的G20央行行長和財長會議，然后提交給本月底在意大利羅馬舉行的G20領(lǐng)導人峰會予以核準，作政治背書。

具有里程碑意義的雙支柱方案共識性協(xié)議

新《聲明》解答了OECD于今年7月1日發(fā)布的上一稿《聲明》中框定的，但尚未給出明確答案的所有關(guān)鍵技術(shù)難題，使得雙支柱方案基本成型，盡管仍有技術(shù)細節(jié)需要深入設(shè)計，但總體上已經(jīng)具備可行性。包容性框架全部140個成員中有136個成員就雙支柱方案達成共識，對國際稅制體系改革而言確實具有里程碑意義，發(fā)展中國家作為包容性框架的平等成員，在談判中發(fā)揮了積極作用，雙支柱方案在一些關(guān)鍵問題上的做法體現(xiàn)了發(fā)展中國家的利益訴求，以更好地幫助征管能力較低的國家或地區(qū)可以有效地執(zhí)行雙支柱方案。接下來，包容性框架將繼續(xù)開展落實雙支柱方案相關(guān)法律工具的研究與設(shè)計。

雙支柱方案對現(xiàn)行國際稅制體系的突破主要體現(xiàn)在支柱一，支柱一放棄現(xiàn)行國際稅制體系基于物理存在確定聯(lián)結(jié)度的基礎(chǔ)性要求，放棄以獨立交易、獨立實體等原則分配利潤的標尺與基準，以公式化方法向市場所在轄區(qū)（市場國）重新分配“大且富”跨國企業(yè)集團的剩余利潤，對于征管一端而言，是在居民國與來源國之間重新分配征稅權(quán)，以此確保相關(guān)跨國企業(yè)集團在數(shù)字經(jīng)濟背景下更加公平地承擔全球納稅義務(wù)，承擔應(yīng)有的納稅份額。

“大且富”是支柱一方案的適用范圍要求，只有那些全球營業(yè)收入不低于200億歐元且利潤率不低于10%的跨國企業(yè)集團（MNEs）需要執(zhí)行支柱一，全球約有100家這樣的跨國企業(yè)集團。但需要警惕的是，這樣的閾值門檻很可能在7年后減低為全球營業(yè)收入不低于100億歐元，屆時將有更多跨國企業(yè)集團落入支柱一的適用范圍，支柱一的規(guī)制效力會被放大。

支柱一為適用范圍內(nèi)跨國企業(yè)集團與市場所在地（市場國）之間建立“特殊聯(lián)結(jié)度”，即只要跨國企業(yè)集團源自某市場國的營業(yè)收入超過100萬歐元，就認為兩者之間構(gòu)成“特殊聯(lián)結(jié)度”，該市場國因而具備參與分配新征稅權(quán)（金額A）的資格；對于GDP低于400億歐元的經(jīng)濟體營業(yè)收入門檻降至25萬歐元。這種完全依賴于營業(yè)收入這樣的定量標準來決定某一市場國是否可以分享新征稅權(quán)的做法，彰顯收入來源確認規(guī)則的重要性，新《聲明》指出OECD將為收入來源確認制定詳細規(guī)則。

新征稅權(quán)是支柱一的關(guān)鍵核心，新《聲明》確認將適用范圍內(nèi)跨國企業(yè)集團超過營業(yè)收入10%的利潤定義為“剩余利潤”，將剩余利潤的25%確定為“金額A”，以營業(yè)收入作為分配因子向滿足特殊聯(lián)結(jié)度的市場國進行分配，實現(xiàn)市場國的新征稅權(quán)?？鐕髽I(yè)集團的利潤以其合并財務(wù)報告為基礎(chǔ)確定，僅允許有限的調(diào)整，并且采用向后遞延的方法結(jié)轉(zhuǎn)虧損。如果適用范圍跨國企業(yè)集團的剩余利潤已經(jīng)在市場國被征稅，新《聲明》確認將采用安全港規(guī)則限制通過金額A向市場國的利潤分配，以避免重復征稅；另外新《聲明》重申將采用免稅法或抵免法消除和減輕重復征稅負擔。

新《聲明》確認支柱二的三項具體規(guī)則，一是“所得納入規(guī)則”（IIR），由母公司就跨國企業(yè)集團內(nèi)成員實體的低課稅情形征收補足稅（top-up tax）至全球最低稅水平；二是“低稅支付規(guī)則”（UTPR），針對母公司或上級公司未執(zhí)行IIR的情形，其他成員實體通過被拒絕扣除或被要求等額調(diào)整來實現(xiàn)補繳稅款至最低稅水平，UTPR是對IIR的有效補充。“低課稅”即支柱二規(guī)定的按照國別原則計算的有效稅率（ETR）低于15%的情形，這兩項規(guī)則共同構(gòu)成支柱二方案的全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE），就其實施效果而言，也可稱其為全球最低稅規(guī)則（GMT）。第三項規(guī)則是基于稅收協(xié)定的“應(yīng)予征稅規(guī)則”（STTR），允許來源國對適用稅率低于最低稅率的某些特定關(guān)聯(lián)支付有限征稅，STTR的最低稅被新《聲明》確定為9%。

談判的進程與美國的影子

拜登-哈里斯政府執(zhí)政以來改變了上一屆美國政府對雙支柱談判的態(tài)度，對雙支柱方案采取積極推動的策略，美國財政部長耶倫將這形容為“美國全球領(lǐng)導力的回歸”。雙支柱中美國更加看重支柱二，因為這與美國國內(nèi)正在討論的稅改密切相關(guān)。

上一屆特朗普政府推動的《減稅與就業(yè)法案》對美國稅制進行了重大改革，不僅將聯(lián)邦標準稅率從35%降為21%，將全球義務(wù)稅制調(diào)整為基于“參與豁免”的“類地域稅制”，并且在國際稅收領(lǐng)域創(chuàng)設(shè)三項重要的規(guī)則：全球無形低稅所得規(guī)則（GILTI）、境外無形所得規(guī)則（FDII）和反稅基侵蝕和規(guī)則濫用規(guī)則（BEAT）。支柱二的全球最低稅規(guī)則在設(shè)計上重點借鑒了GILTI，也包括FDII和BEAT。拜登-哈里斯政府在其1.2萬億美元的基礎(chǔ)設(shè)施計劃（硬基建）和3.5萬億美元的社會改造計劃（軟基建）中嵌入了又一輪的稅改方案（拜登稅改），這三項規(guī)則均要進行修訂，重點仍然是GILTI。因此此輪拜登稅改不同于之前的特朗普稅改，美國民主黨政府的執(zhí)政理念不同于之前的共和黨政府，稅改的基調(diào)不是減稅而是加稅。拜登-哈里斯政府提出將所得稅聯(lián)邦標準稅率由21%提高到28%，在這一前提下美國需要一個全球最低稅規(guī)則以維護美國稅制的國際競爭力。

美國清楚不可能僅推動支柱二，另外，美國也需要支柱一來反制已呈蔓延之勢的單邊稅收措施對美國數(shù)字企業(yè)的打擊，如數(shù)字服務(wù)稅（DST）。因此拜登-哈里斯政府執(zhí)政之后提出了對支柱一的重要修改，新《聲明》中的支柱一方案已發(fā)生重大改變。改變主要體現(xiàn)在支柱一方案的適用范圍和政策目標，之前的支柱一方案適用于滿足一定閾值門檻、經(jīng)營自動化數(shù)字服務(wù)（ADS）和面向消費者業(yè)務(wù)（CFB）的跨國公司，其中ADS是典型的經(jīng)濟數(shù)字化業(yè)務(wù)；而美國建議后的支柱一適用范圍變?yōu)?ldquo;大且富”的跨國公司，不再有經(jīng)營業(yè)務(wù)的限制，因此支柱一的政策目標也就不再聚焦于解決經(jīng)濟數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)。

美國此舉成功轉(zhuǎn)移了支柱一對美國數(shù)字企業(yè)的壓力，盡管按照新《聲明》設(shè)定的適用范圍，估計有約100家跨國公司適用支柱一，其中可能超一半是美國跨國公司，但美國仍舊還會從其他國家的跨國公司分回利潤，還會利用金額B得到補償，更為重要的是，美國一貫堅持的廢除所有單邊稅收措施的建議得到全面落實，美國數(shù)字企業(yè)也會因此避免龐大的稅收負擔，獲得重要的稅收確定性。一言以蔽之，美國獲利頗豐。

因此，美國全面推動雙支柱的談判進程，耶倫親自上陣，不僅參加遠程視頻會議，而且親自出訪有關(guān)國家和國際組織展開游說。美國采取的策略是先在七國集團（G7）范圍內(nèi)達成一致，形成既定事實，再在G20和包容性框架下予以推動。無論是7月1日的《聲明》，還是新《聲明》，都可以看到背后美國在G7縱橫捭闔的身影。9月9日耶倫出席G7財長會議時強調(diào)達成全球最低稅規(guī)則的重要性，新的國際稅收體系應(yīng)滿足21世紀全球經(jīng)濟的需求；9月29日她再次出席G7財長會議，并推動G7在一些重要的未決問題上達成共識，以支持10月份在G20/OECD包容性框架內(nèi)達成最終政治協(xié)議。對于G7之外國家的不同意見，耶倫也頻繁展開外交攻勢，親自給愛爾蘭、愛沙尼亞、匈牙利的財長打電話，并同時與英國、法國、意大利、墨西哥的財長及歐盟經(jīng)濟事務(wù)專員進行多方協(xié)調(diào)。

為了爭取愛爾蘭的支持，美國在支柱二全球最低稅規(guī)則中“至少15%”的表述上予以讓步，刪除“至少”；但是美國堅持那些必須堅持的內(nèi)容，如在2022年內(nèi)開發(fā)一項有強制約束力的多邊公約供各國簽署，OECD正在起草公約文本，并且正在為支柱二制定規(guī)則范本以便于各國將支柱二方案納入各自的國內(nèi)稅法，以確保自2023年開始順利實施雙支柱方案；應(yīng)美國要求自 2021年10月8日起，至2023年12月31日和《多邊公約》生效日中的較早一日，在這段時期內(nèi)，所有國家須不對任何公司征收任何新的數(shù)字服務(wù)稅或其他類似單邊稅收措施，美國需要一個美國樂見的協(xié)議。

新《聲明》發(fā)表后，耶倫隨即也發(fā)布聲明，認為已達成的協(xié)議是經(jīng)濟外交上一項世代罕見的成就，孜孜不倦的談判終于可以換來幾十年不斷增長的繁榮，這將有利于美國和世界。耶倫強調(diào)說美國將不再受制于稅率逐底競爭，而是依靠工人的技能和創(chuàng)新能力來競爭。

美國兩黨博弈是雙支柱方案的重大變數(shù)

美國民主黨政府推動的雙支柱方案談判，各項協(xié)議內(nèi)容涉及美國稅制改革，這是美國立法范圍內(nèi)的事情。盡管耶倫及其團隊采取各項策略在國際上推動雙支柱談判取得重大進展，但談判結(jié)果仍然需要得到參眾兩院的批準、成為法律，方可進入實質(zhì)性實施階段；否則，如果出現(xiàn)美國在雙支柱方案的立場和主張有所改變，很難想象雙支柱方案下一步將如何進展。耶倫在10月10日接受媒體采訪時表示，有關(guān)全球最低稅的內(nèi)容一定會納入3.5萬億美元的社會改造計劃中。

但是，耶倫的估計可能過于自信，雙支柱相關(guān)內(nèi)容在美國國會的審議可能不會一帆風順，其實，相關(guān)的博弈已經(jīng)開始。美國參議院財政委員會共和黨首席成員邁克·克拉波和美國眾議院籌款委員會共和黨首席成員凱文·布蘭迪9月2日聯(lián)名致信參眾兩院，對拜登-哈里斯政府利用與OECD的談判來迫使美國國會對美國稅法做出激進的變革，表示嚴重關(guān)切。這兩位共和黨頂級稅務(wù)專家主張應(yīng)促使OECD承認美國的GILTI為前提進行談判，而不是迎合支柱二來修改美國稅法的GILTI條款。兩位共和黨議員堅持政府不應(yīng)對國會予以約束的立場，財政部不可以利用國際談判對國會施壓，認為這是對國會權(quán)威的重大侵犯。并且，兩位國會議員還對財政部提出強硬要求，要在談判中確保廢除任何針對美國數(shù)字企業(yè)的單邊稅收措施。

針對136個成員就雙支柱方案達成的一致協(xié)議，拜登總統(tǒng)和耶倫都給予了高度肯定，但是共和黨一方的態(tài)度卻迥然不同。10月8日，邁克·克拉波和凱文·布蘭迪在一份聯(lián)合聲明中對拜登-哈里斯政府與OECD達成的協(xié)議給予了猛烈抨擊，認為政府沒能達成一項能夠提供足夠確定性并立即取消所有單邊稅收措施（特別是數(shù)字服務(wù)稅）的協(xié)議，而是利用國際稅收談判來推進民主黨的國內(nèi)稅改議程。兩位國會議員甚至指出政府這樣做是把政治置于進步之上，把美國經(jīng)濟的命運拱手讓給外國競爭對手，“隨著其他國家推遲實施，并敲定保護本國公司的附加協(xié)議和分項條款，美國企業(yè)將受到稅收增加的打擊，最終將由美國工人、儲蓄者和消費者承擔成本增加的結(jié)果”。同日，邁克·克拉波聯(lián)合外交關(guān)系委員會共和黨首席成員吉姆·里什和銀行委員會共和黨首席成員帕特·圖米致信財政部長耶倫，對政府意圖繞過參議院的憲法條約授權(quán)，而實施一項全球稅收協(xié)議表達嚴重關(guān)切，要求予以澄清。在信中，三位共和黨參議員重申美國憲法授權(quán)國會批準稅收條約的重要性，要求政府保持對憲法的足夠尊重。

可以非常清楚地看出，共和黨反對的是民主黨全部的加稅增收計劃，根本原因是共和黨與民主黨執(zhí)政理念的不同。2021年民主黨在參議院還剩下僅有的1次繞過冗長程序機會，可以通過預算和解程序的簡單多數(shù)通過法案，民主黨希望將這一機會留給3.5萬億美元的社會改造計劃（軟基建），并且將有關(guān)修訂GILTI等雙支柱方案的內(nèi)容嵌入該法案。但是，該法案不僅遭到共和黨議員高度一致的反對，就在民主黨黨內(nèi)也有著強烈的不同聲音。美國國會究竟如何對待已達成國際共識的雙支柱方案，目前仍存巨大變數(shù)。

（勵賀林系天津商業(yè)大學會計學院院長、教授，姚麗系天津理工大學管理學院講師）