今年2月4日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布《支柱一金額A的聯(lián)結(jié)度與收入來(lái)源確定示范規(guī)則》（下稱(chēng)《示范規(guī)則》），向所有利益相關(guān)者公開(kāi)征詢(xún)意見(jiàn)建議。

去年10月8日，OECD發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》，BEPS包容性框架已有137個(gè)成員就“雙支柱方案”達(dá)成全面共識(shí)協(xié)議，標(biāo)志著自1923年至今已運(yùn)行近百年的國(guó)際稅制體系邁出實(shí)質(zhì)性改革步伐。2021年10月31日二十國(guó)集團(tuán)（G20）領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)一致同意為雙支柱方案做出政治背書(shū)。2021年12月20日OECD發(fā)布《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)--支柱二全球反稅基侵蝕立法模板》，意味著稅率為15%的支柱二全球最低稅的設(shè)計(jì)基本完成。

此次OECD發(fā)布《示范規(guī)則》的公眾征詢(xún)文本，是支柱一新征稅權(quán)（金額A）相關(guān)規(guī)則制定的關(guān)鍵進(jìn)展，對(duì)多邊公約、國(guó)內(nèi)稅法訂正、安全港規(guī)則等后續(xù)工作有著重要推進(jìn)意義。

收入來(lái)源是征稅權(quán)重新劃分的底層邏輯

隨著信息通信技術(shù)（ICT）在傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)中的廣泛應(yīng)用，推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)的深入融合，不是哪個(gè)經(jīng)濟(jì)部門(mén)，而是經(jīng)濟(jì)整體呈現(xiàn)出全面數(shù)字化的趨勢(shì)，因此經(jīng)濟(jì)數(shù)字化更能恰當(dāng)?shù)孛枋霈F(xiàn)階段全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顟B(tài)和趨勢(shì)。然而，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化給現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則體系帶來(lái)重要沖擊和挑戰(zhàn)，主要的體現(xiàn)是，在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的新型商業(yè)模式下，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)無(wú)需在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立實(shí)體即可實(shí)現(xiàn)跨境經(jīng)營(yíng)，并因此獲得源自市場(chǎng)國(guó)的營(yíng)業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)所得。無(wú)需在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立實(shí)體，市場(chǎng)國(guó)也就因此而失去以實(shí)體為聯(lián)結(jié)度的征稅權(quán)，這使得現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則體系下國(guó)家間征稅權(quán)劃分的基石發(fā)生松動(dòng)。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化使越來(lái)越多的發(fā)達(dá)國(guó)家也同樣丟失征稅權(quán)，力量對(duì)比的變化，推動(dòng)了百年稅改的加速。

受G20委托，OECD通過(guò)BEPS包容性框架制定應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱方案”，其中支柱一方案創(chuàng)設(shè)劃分給市場(chǎng)國(guó)的新征稅權(quán)，將“大且富”的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)剩余利潤(rùn)的一部分分配給市場(chǎng)國(guó)（金額A）；支柱二方案建立統(tǒng)一規(guī)范的全球最低稅規(guī)則，以轄區(qū)為界，確保大型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在任一轄區(qū)的有效稅率至少達(dá)到全球最低稅的稅負(fù)水平（15%），以解決轄區(qū)間的稅率逐底競(jìng)爭(zhēng)及由此引發(fā)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題。

支柱一的核心規(guī)則是新征稅權(quán)（金額A），而方案的可行性基礎(chǔ)是收入來(lái)源確認(rèn)，因?yàn)橹е环桨阜艞壱晕锢泶嬖跒榕卸ㄒ氐亩ㄐ月?lián)結(jié)度，轉(zhuǎn)而采用以營(yíng)業(yè)收入為判定要素的定量聯(lián)結(jié)度，這也是為何《示范規(guī)則》作為OECD為支柱一發(fā)布的首批公眾征詢(xún)文本只包括了金額A的聯(lián)結(jié)度和收入來(lái)源確認(rèn)。收入來(lái)源確認(rèn)是支柱一方案的重中之重，這項(xiàng)具體規(guī)則決定源自市場(chǎng)國(guó)的營(yíng)業(yè)收入，由其進(jìn)一步?jīng)Q定市場(chǎng)國(guó)是否構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度、市場(chǎng)國(guó)是否獲得新征稅權(quán)、市場(chǎng)國(guó)可以分配多少剩余利潤(rùn)（金額A）?？梢哉f(shuō)，支柱一方案對(duì)此次百年國(guó)際稅改的革命性貢獻(xiàn)是對(duì)國(guó)家間征稅權(quán)的重新劃分，而國(guó)家間征稅權(quán)重新劃分的底層邏輯是收入來(lái)源確認(rèn)。

2022年的工作至關(guān)重要

2019年5月OECD發(fā)布《研究應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》，雙支柱方案正式確立，相關(guān)工作和談判開(kāi)始加速推進(jìn)。目前雙支柱方案的工作時(shí)間表是，支柱一的金額A將通過(guò)簽訂多邊公約實(shí)施，2022年上半年完成多邊公約文本和解釋性聲明，2022年中期開(kāi)放多邊公約簽署，2023年完成全部立法程序并生效執(zhí)行；金額B的相關(guān)工作在2022年底前完成。支柱二，原定2021年11月完成全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE）國(guó)內(nèi)立法模板的制定和應(yīng)稅規(guī)則（STTR）協(xié)定條款的設(shè)計(jì)，OECD于2021年12月20日發(fā)布了國(guó)內(nèi)立法模板，但協(xié)定條款設(shè)計(jì)至今仍未發(fā)布；此外，支柱二還要在2022年中期完成應(yīng)稅規(guī)則（STTR）的多邊工具開(kāi)發(fā)，2022年底前建立協(xié)調(diào)各國(guó)實(shí)施全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE）審計(jì)機(jī)制等實(shí)施框架。

這個(gè)時(shí)間表是經(jīng)2021年10月G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議審議的，并得到G20領(lǐng)導(dǎo)人的核準(zhǔn)。但是，面對(duì)極為復(fù)雜和具有高度技術(shù)難度的方案設(shè)計(jì)，這個(gè)時(shí)間表仍顯得過(guò)于雄心勃勃，而且還要考慮疫情的不利影響。

2月4日發(fā)布的《示范規(guī)則》，只給兩周時(shí)間，要求在2月18日之前提交書(shū)面意見(jiàn)建議，可以看出這項(xiàng)工作的壓力和時(shí)間緊迫?！妒痉兑?guī)則》是支柱一方案的首批公眾征詢(xún)文本，OECD正在采取并行推動(dòng)的橫向方法，加快工作進(jìn)度，而不是等待所有方面的工作都準(zhǔn)備好才開(kāi)始下一步的工作。OECD在發(fā)布《示范規(guī)則》時(shí)提出，支柱一金額B將于2022年中期發(fā)布公眾征詢(xún)文本，2022年2月晚些時(shí)候發(fā)布支柱二實(shí)施框架，3月份發(fā)布應(yīng)稅規(guī)則（STTR）的協(xié)定條款和多邊工具草案。于雙支柱方案而言，2022年注定是極為忙碌緊張的一年，是至關(guān)重要的一年，這一年的工作將為未來(lái)全球稅收治理定下“四梁八柱”，是必須抓住的關(guān)鍵時(shí)間段。

規(guī)則需要平衡各方面需求

《示范規(guī)則》再次明確，新聯(lián)結(jié)度僅用于確定市場(chǎng)國(guó)是否滿(mǎn)足營(yíng)業(yè)收入的閾值門(mén)檻要求，以決定該市場(chǎng)國(guó)是否獲得剩余利潤(rùn)的再分配權(quán)力；新聯(lián)結(jié)度并不影響現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則下的聯(lián)結(jié)度要求。因此，《示范規(guī)則》對(duì)收入來(lái)源的規(guī)定，需要平衡納稅人的納稅遵從負(fù)擔(dān)和征管機(jī)構(gòu)的征管成本，需要平衡收入來(lái)源確定的精準(zhǔn)程度和相應(yīng)成本的承擔(dān)能力，需要平衡規(guī)則的技術(shù)要求和轄區(qū)的征管水平。為此，OECD在《示范規(guī)則》中為收入來(lái)源確定提供了相應(yīng)的方法，基于一系列可以采用的指標(biāo)，盡可能采用已有信息數(shù)據(jù)來(lái)可靠地識(shí)別源于市場(chǎng)國(guó)的營(yíng)業(yè)收入，或者，作為最后選項(xiàng)，以某一分配要素盡量合理地將相關(guān)營(yíng)業(yè)收入分配給市場(chǎng)國(guó)。收入來(lái)源規(guī)則將包括兩部分內(nèi)容，其一是“一般性立法條款”，用來(lái)作為總體規(guī)范收入來(lái)源確定的原則；其二是“具體指引”，用來(lái)支撐一般性立法條款，列出各類(lèi)型營(yíng)業(yè)收入確定收入來(lái)源的詳細(xì)規(guī)則。

《示范規(guī)則》提出，收入來(lái)源規(guī)則還將規(guī)定詳細(xì)的保存文檔賬冊(cè)要求，基于企業(yè)信息系統(tǒng)支撐收入來(lái)源確認(rèn)，而不是向征管機(jī)構(gòu)為每一項(xiàng)交易保留和提供信息。這意味著納稅人需要擁有健全有效的內(nèi)部控制體系，可以準(zhǔn)確界定收入來(lái)源的定義、邊界，可以獲得必要的數(shù)據(jù)以清晰合理地說(shuō)明收入來(lái)源的確定，將有利于被征管機(jī)構(gòu)和其他方面認(rèn)可。這些詳細(xì)的要求將在《示范規(guī)則》的標(biāo)準(zhǔn)化文件中進(jìn)一步加以闡述，并將對(duì)征管機(jī)構(gòu)的要求與對(duì)納稅人的要求一同設(shè)計(jì)。

“雙支柱方案”仍需“且行且珍惜”

以雙支柱方案為核心內(nèi)容的國(guó)際稅改也被稱(chēng)為“BEPS 2.0”，進(jìn)展到目前的狀況實(shí)屬不易，道路也是非常坎坷的，BEPS包容性框架各成員為達(dá)成全球共識(shí)協(xié)議作出了巨大貢獻(xiàn)，也做出了妥協(xié)讓步。但是，雙支柱方案接下來(lái)的工作仍需謹(jǐn)慎小心，需要各利益相關(guān)方的相向而行，仍需“且行且珍惜”，因?yàn)槿耘f存在重大的不確定性風(fēng)險(xiǎn)，也許會(huì)使方案擱置，或者產(chǎn)生更為不利的局面。

比如說(shuō)支柱一，全球共識(shí)協(xié)議要求撤銷(xiāo)所有數(shù)字服務(wù)稅（DST）及其他類(lèi)似的單邊稅收措施，并承諾不再引入；自2021年10月8日起，至2023年12月31日或多邊公約生效日這二者中較早的一日，任何轄區(qū)不得實(shí)施新立法的數(shù)字服務(wù)稅及其他類(lèi)似單邊稅收措施。美國(guó)積極推動(dòng)撤銷(xiāo)數(shù)字服務(wù)稅，2021年10月21日美國(guó)與奧地利、法國(guó)、意大利、西班牙和英國(guó)等歐洲五國(guó)發(fā)表聯(lián)合聲明，就“從現(xiàn)有單邊稅收措施向支柱一生效實(shí)施的過(guò)渡期安排”達(dá)成一致協(xié)議，之后又與印度等國(guó)達(dá)成過(guò)渡安排協(xié)議。但是，加拿大似乎要“我行我素”，2021年12月14日加拿大聯(lián)邦政府公布實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅的立法草案，意味著加拿大的數(shù)字服務(wù)稅立法程序又前進(jìn)一步。美國(guó)迅速做出反應(yīng)，美國(guó)貿(mào)易代表辦公室于2021年12月15日發(fā)表聲明，對(duì)加拿大此舉表示強(qiáng)烈反對(duì)，認(rèn)為加拿大數(shù)字服務(wù)稅是針對(duì)美國(guó)公司的歧視性待遇，美國(guó)將審查所有可選項(xiàng)來(lái)考慮反制措施。

對(duì)于支柱二，盡管全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE）的國(guó)內(nèi)立法模板已經(jīng)公布，但GloBE如何與美國(guó)的全球無(wú)形低稅所得規(guī)則（GILTI）共存，這一非常關(guān)鍵的基礎(chǔ)性規(guī)則仍舊無(wú)法預(yù)測(cè)未來(lái)。拜登政府執(zhí)政以來(lái)一直努力推動(dòng)的“重建美好未來(lái)法案”命運(yùn)多舛，盡管已在眾議院獲得通過(guò)，但由于黨派利益之爭(zhēng)，民主黨無(wú)法保證法案在參議院也獲得通過(guò)，因此拜登政府將其推遲至2022年。包含GILTI規(guī)則在內(nèi)的拜登稅改是“重建美好未來(lái)法案”的重要內(nèi)容，既然法案的命運(yùn)充滿(mǎn)變數(shù)，GILTI規(guī)則如何修訂也就無(wú)從探知，那么全球最低稅如何與GILTI共存共生自然無(wú)法預(yù)測(cè)。另外還有一點(diǎn)值得高度警惕和觀察，那就是支柱二GloBE國(guó)內(nèi)立法模板提及的“境內(nèi)最低稅”，歐盟委員會(huì)于2021年12月22日發(fā)布實(shí)施全球最低稅的指令草案，英國(guó)于2022年1月11日發(fā)布執(zhí)行GloBE規(guī)則的征詢(xún)意見(jiàn)稿，都已開(kāi)始對(duì)“境內(nèi)最低稅”的規(guī)則進(jìn)行設(shè)計(jì)，以保護(hù)本國(guó)稅基和維護(hù)本國(guó)稅收利益。境內(nèi)最低稅將對(duì)支柱二全球最低稅的未來(lái)走向產(chǎn)生巨大影響。

無(wú)論支柱一還是支柱二，都將對(duì)國(guó)家間的征稅權(quán)進(jìn)行重新劃分，重新調(diào)整國(guó)家間稅收利益的格局，重塑各國(guó)的稅制競(jìng)爭(zhēng)力，百年國(guó)際稅改的大幕已經(jīng)拉開(kāi)，不變的劇目是沒(méi)有硝煙的利益博弈。

（勵(lì)賀林系天津商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院院長(zhǎng)、教授，姚麗系天津理工大學(xué)管理學(xué)院副教授。本文系2020年度國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金一般項(xiàng)目“數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅權(quán)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)加劇背景下更好維護(hù)我國(guó)國(guó)家稅收利益研究”的階段性研究成果）