今年2月4日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布《支柱一金額A的聯(lián)結(jié)度與收入來源確定示范規(guī)則》（下稱《示范規(guī)則》），向所有利益相關(guān)者公開征詢意見建議。

去年10月8日，OECD發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》，BEPS包容性框架已有137個成員就“雙支柱方案”達(dá)成全面共識協(xié)議，標(biāo)志著自1923年至今已運(yùn)行近百年的國際稅制體系邁出實質(zhì)性改革步伐。2021年10月31日二十國集團(tuán)（G20）領(lǐng)導(dǎo)人峰會一致同意為雙支柱方案做出政治背書。2021年12月20日OECD發(fā)布《應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)--支柱二全球反稅基侵蝕立法模板》，意味著稅率為15%的支柱二全球最低稅的設(shè)計基本完成。

此次OECD發(fā)布《示范規(guī)則》的公眾征詢文本，是支柱一新征稅權(quán)（金額A）相關(guān)規(guī)則制定的關(guān)鍵進(jìn)展，對多邊公約、國內(nèi)稅法訂正、安全港規(guī)則等后續(xù)工作有著重要推進(jìn)意義。

收入來源是征稅權(quán)重新劃分的底層邏輯

隨著信息通信技術(shù)（ICT）在傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)中的廣泛應(yīng)用，推動數(shù)字經(jīng)濟(jì)與實體經(jīng)濟(jì)的深入融合，不是哪個經(jīng)濟(jì)部門，而是經(jīng)濟(jì)整體呈現(xiàn)出全面數(shù)字化的趨勢，因此經(jīng)濟(jì)數(shù)字化更能恰當(dāng)?shù)孛枋霈F(xiàn)階段全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顟B(tài)和趨勢。然而，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化給現(xiàn)行國際稅收規(guī)則體系帶來重要沖擊和挑戰(zhàn)，主要的體現(xiàn)是，在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的新型商業(yè)模式下，跨國企業(yè)集團(tuán)無需在市場國設(shè)立實體即可實現(xiàn)跨境經(jīng)營，并因此獲得源自市場國的營業(yè)收入和經(jīng)營所得。無需在市場國設(shè)立實體，市場國也就因此而失去以實體為聯(lián)結(jié)度的征稅權(quán)，這使得現(xiàn)行國際稅收規(guī)則體系下國家間征稅權(quán)劃分的基石發(fā)生松動。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化使越來越多的發(fā)達(dá)國家也同樣丟失征稅權(quán)，力量對比的變化，推動了百年稅改的加速。

受G20委托，OECD通過BEPS包容性框架制定應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱方案”，其中支柱一方案創(chuàng)設(shè)劃分給市場國的新征稅權(quán)，將“大且富”的跨國企業(yè)集團(tuán)剩余利潤的一部分分配給市場國（金額A）；支柱二方案建立統(tǒng)一規(guī)范的全球最低稅規(guī)則，以轄區(qū)為界，確保大型跨國企業(yè)集團(tuán)在任一轄區(qū)的有效稅率至少達(dá)到全球最低稅的稅負(fù)水平（15%），以解決轄區(qū)間的稅率逐底競爭及由此引發(fā)的利潤轉(zhuǎn)移問題。

支柱一的核心規(guī)則是新征稅權(quán)（金額A），而方案的可行性基礎(chǔ)是收入來源確認(rèn)，因為支柱一方案放棄以物理存在為判定要素的定性聯(lián)結(jié)度，轉(zhuǎn)而采用以營業(yè)收入為判定要素的定量聯(lián)結(jié)度，這也是為何《示范規(guī)則》作為OECD為支柱一發(fā)布的首批公眾征詢文本只包括了金額A的聯(lián)結(jié)度和收入來源確認(rèn)。收入來源確認(rèn)是支柱一方案的重中之重，這項具體規(guī)則決定源自市場國的營業(yè)收入，由其進(jìn)一步?jīng)Q定市場國是否構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度、市場國是否獲得新征稅權(quán)、市場國可以分配多少剩余利潤（金額A）?？梢哉f，支柱一方案對此次百年國際稅改的革命性貢獻(xiàn)是對國家間征稅權(quán)的重新劃分，而國家間征稅權(quán)重新劃分的底層邏輯是收入來源確認(rèn)。

2022年的工作至關(guān)重要

2019年5月OECD發(fā)布《研究應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》，雙支柱方案正式確立，相關(guān)工作和談判開始加速推進(jìn)。目前雙支柱方案的工作時間表是，支柱一的金額A將通過簽訂多邊公約實施，2022年上半年完成多邊公約文本和解釋性聲明，2022年中期開放多邊公約簽署，2023年完成全部立法程序并生效執(zhí)行；金額B的相關(guān)工作在2022年底前完成。支柱二，原定2021年11月完成全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE）國內(nèi)立法模板的制定和應(yīng)稅規(guī)則（STTR）協(xié)定條款的設(shè)計，OECD于2021年12月20日發(fā)布了國內(nèi)立法模板，但協(xié)定條款設(shè)計至今仍未發(fā)布；此外，支柱二還要在2022年中期完成應(yīng)稅規(guī)則（STTR）的多邊工具開發(fā)，2022年底前建立協(xié)調(diào)各國實施全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE）審計機(jī)制等實施框架。

這個時間表是經(jīng)2021年10月G20財長和央行行長會議審議的，并得到G20領(lǐng)導(dǎo)人的核準(zhǔn)。但是，面對極為復(fù)雜和具有高度技術(shù)難度的方案設(shè)計，這個時間表仍顯得過于雄心勃勃，而且還要考慮疫情的不利影響。

2月4日發(fā)布的《示范規(guī)則》，只給兩周時間，要求在2月18日之前提交書面意見建議，可以看出這項工作的壓力和時間緊迫?！妒痉兑?guī)則》是支柱一方案的首批公眾征詢文本，OECD正在采取并行推動的橫向方法，加快工作進(jìn)度，而不是等待所有方面的工作都準(zhǔn)備好才開始下一步的工作。OECD在發(fā)布《示范規(guī)則》時提出，支柱一金額B將于2022年中期發(fā)布公眾征詢文本，2022年2月晚些時候發(fā)布支柱二實施框架，3月份發(fā)布應(yīng)稅規(guī)則（STTR）的協(xié)定條款和多邊工具草案。于雙支柱方案而言，2022年注定是極為忙碌緊張的一年，是至關(guān)重要的一年，這一年的工作將為未來全球稅收治理定下“四梁八柱”，是必須抓住的關(guān)鍵時間段。

規(guī)則需要平衡各方面需求

《示范規(guī)則》再次明確，新聯(lián)結(jié)度僅用于確定市場國是否滿足營業(yè)收入的閾值門檻要求，以決定該市場國是否獲得剩余利潤的再分配權(quán)力；新聯(lián)結(jié)度并不影響現(xiàn)行國際稅收規(guī)則下的聯(lián)結(jié)度要求。因此，《示范規(guī)則》對收入來源的規(guī)定，需要平衡納稅人的納稅遵從負(fù)擔(dān)和征管機(jī)構(gòu)的征管成本，需要平衡收入來源確定的精準(zhǔn)程度和相應(yīng)成本的承擔(dān)能力，需要平衡規(guī)則的技術(shù)要求和轄區(qū)的征管水平。為此，OECD在《示范規(guī)則》中為收入來源確定提供了相應(yīng)的方法，基于一系列可以采用的指標(biāo)，盡可能采用已有信息數(shù)據(jù)來可靠地識別源于市場國的營業(yè)收入，或者，作為最后選項，以某一分配要素盡量合理地將相關(guān)營業(yè)收入分配給市場國。收入來源規(guī)則將包括兩部分內(nèi)容，其一是“一般性立法條款”，用來作為總體規(guī)范收入來源確定的原則；其二是“具體指引”，用來支撐一般性立法條款，列出各類型營業(yè)收入確定收入來源的詳細(xì)規(guī)則。

《示范規(guī)則》提出，收入來源規(guī)則還將規(guī)定詳細(xì)的保存文檔賬冊要求，基于企業(yè)信息系統(tǒng)支撐收入來源確認(rèn)，而不是向征管機(jī)構(gòu)為每一項交易保留和提供信息。這意味著納稅人需要擁有健全有效的內(nèi)部控制體系，可以準(zhǔn)確界定收入來源的定義、邊界，可以獲得必要的數(shù)據(jù)以清晰合理地說明收入來源的確定，將有利于被征管機(jī)構(gòu)和其他方面認(rèn)可。這些詳細(xì)的要求將在《示范規(guī)則》的標(biāo)準(zhǔn)化文件中進(jìn)一步加以闡述，并將對征管機(jī)構(gòu)的要求與對納稅人的要求一同設(shè)計。

“雙支柱方案”仍需“且行且珍惜”

以雙支柱方案為核心內(nèi)容的國際稅改也被稱為“BEPS 2.0”，進(jìn)展到目前的狀況實屬不易，道路也是非?？部赖?，BEPS包容性框架各成員為達(dá)成全球共識協(xié)議作出了巨大貢獻(xiàn)，也做出了妥協(xié)讓步。但是，雙支柱方案接下來的工作仍需謹(jǐn)慎小心，需要各利益相關(guān)方的相向而行，仍需“且行且珍惜”，因為仍舊存在重大的不確定性風(fēng)險，也許會使方案擱置，或者產(chǎn)生更為不利的局面。

比如說支柱一，全球共識協(xié)議要求撤銷所有數(shù)字服務(wù)稅（DST）及其他類似的單邊稅收措施，并承諾不再引入；自2021年10月8日起，至2023年12月31日或多邊公約生效日這二者中較早的一日，任何轄區(qū)不得實施新立法的數(shù)字服務(wù)稅及其他類似單邊稅收措施。美國積極推動撤銷數(shù)字服務(wù)稅，2021年10月21日美國與奧地利、法國、意大利、西班牙和英國等歐洲五國發(fā)表聯(lián)合聲明，就“從現(xiàn)有單邊稅收措施向支柱一生效實施的過渡期安排”達(dá)成一致協(xié)議，之后又與印度等國達(dá)成過渡安排協(xié)議。但是，加拿大似乎要“我行我素”，2021年12月14日加拿大聯(lián)邦政府公布實施數(shù)字服務(wù)稅的立法草案，意味著加拿大的數(shù)字服務(wù)稅立法程序又前進(jìn)一步。美國迅速做出反應(yīng)，美國貿(mào)易代表辦公室于2021年12月15日發(fā)表聲明，對加拿大此舉表示強(qiáng)烈反對，認(rèn)為加拿大數(shù)字服務(wù)稅是針對美國公司的歧視性待遇，美國將審查所有可選項來考慮反制措施。

對于支柱二，盡管全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE）的國內(nèi)立法模板已經(jīng)公布，但GloBE如何與美國的全球無形低稅所得規(guī)則（GILTI）共存，這一非常關(guān)鍵的基礎(chǔ)性規(guī)則仍舊無法預(yù)測未來。拜登政府執(zhí)政以來一直努力推動的“重建美好未來法案”命運(yùn)多舛，盡管已在眾議院獲得通過，但由于黨派利益之爭，民主黨無法保證法案在參議院也獲得通過，因此拜登政府將其推遲至2022年。包含GILTI規(guī)則在內(nèi)的拜登稅改是“重建美好未來法案”的重要內(nèi)容，既然法案的命運(yùn)充滿變數(shù)，GILTI規(guī)則如何修訂也就無從探知，那么全球最低稅如何與GILTI共存共生自然無法預(yù)測。另外還有一點值得高度警惕和觀察，那就是支柱二GloBE國內(nèi)立法模板提及的“境內(nèi)最低稅”，歐盟委員會于2021年12月22日發(fā)布實施全球最低稅的指令草案，英國于2022年1月11日發(fā)布執(zhí)行GloBE規(guī)則的征詢意見稿，都已開始對“境內(nèi)最低稅”的規(guī)則進(jìn)行設(shè)計，以保護(hù)本國稅基和維護(hù)本國稅收利益。境內(nèi)最低稅將對支柱二全球最低稅的未來走向產(chǎn)生巨大影響。

無論支柱一還是支柱二，都將對國家間的征稅權(quán)進(jìn)行重新劃分，重新調(diào)整國家間稅收利益的格局，重塑各國的稅制競爭力，百年國際稅改的大幕已經(jīng)拉開，不變的劇目是沒有硝煙的利益博弈。

（勵賀林系天津商業(yè)大學(xué)會計學(xué)院院長、教授，姚麗系天津理工大學(xué)管理學(xué)院副教授。本文系2020年度國家社會科學(xué)基金一般項目“數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅權(quán)國際競爭加劇背景下更好維護(hù)我國國家稅收利益研究”的階段性研究成果）