二十屆三中全會(huì)提出，要“完善房地產(chǎn)稅收制度”，與2013年十八屆三中全會(huì)“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”的表述有一定不同，說(shuō)明當(dāng)前完善與房地產(chǎn)有關(guān)的稅收制度目標(biāo)主要是對(duì)現(xiàn)有涉及房產(chǎn)和土地等財(cái)產(chǎn)的稅收制度進(jìn)行改革和完善，通過(guò)立法開(kāi)征新的房地產(chǎn)稅似乎已經(jīng)不是未來(lái)一段時(shí)間的主要目標(biāo)。這一變化在一定程度上也體現(xiàn)了當(dāng)前房地產(chǎn)稅收制度改革的難點(diǎn)。

總的來(lái)看，我國(guó)的房地產(chǎn)稅收制度共分三個(gè)環(huán)節(jié)共10個(gè)稅種，具體包括房產(chǎn)和土地取得環(huán)節(jié)，涉及印花稅、契稅、耕地占用稅；持有環(huán)節(jié)，涉及房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅；交易環(huán)節(jié)，涉及增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等?？梢哉f(shuō)，此次三中全會(huì)提出的“完善房地產(chǎn)稅收制度”應(yīng)當(dāng)包括以上所有環(huán)節(jié)涉及的稅收制度。

三個(gè)維度

從宏觀層面看，任何一項(xiàng)稅收制度的調(diào)整必須要考慮其對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的影響，房地產(chǎn)稅收制度則更是如此。當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)處于新冠疫情后的恢復(fù)調(diào)整期，加之人口規(guī)模變化及傳統(tǒng)城鎮(zhèn)化模式的改變，房地產(chǎn)行業(yè)已經(jīng)持續(xù)處于較長(zhǎng)時(shí)間的調(diào)整期，目前總體的宏觀政策是引導(dǎo)房地產(chǎn)市場(chǎng)回暖，增加市場(chǎng)活躍度和交易量。這種情況下，任何增加交易成本的政策，包括稅收政策，都會(huì)對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)產(chǎn)生負(fù)面影響?？梢哉f(shuō)，前些年一直在研究或嘗試的房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)或立法工作，以及今后涉及房地產(chǎn)的稅收制度調(diào)整與完善都繞不開(kāi)宏觀經(jīng)濟(jì)和房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展這個(gè)關(guān)鍵因素，這也就是業(yè)界經(jīng)常提到的稅制改革時(shí)機(jī)或“窗口期”。

從中觀層面看，房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性也為房地產(chǎn)稅制的改革完善帶來(lái)一定難度。房地產(chǎn)類(lèi)稅收的課稅對(duì)象是土地和房屋，而在我國(guó)這兩類(lèi)不動(dòng)產(chǎn)均具有相當(dāng)?shù)膹?fù)雜性。就土地而言，我國(guó)的土地屬于全民所有，城市土地所有權(quán)歸國(guó)家所有，農(nóng)村土地所有權(quán)歸集體所有。由于農(nóng)村土地除占用耕地外，其余情況不涉及課稅。而城鎮(zhèn)土地則涉及土地出讓收入、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等各類(lèi)稅收或非稅收入，在土地國(guó)家所有的權(quán)利歸屬下，社會(huì)公眾較難分清政府獲得收入的角色是產(chǎn)權(quán)所有者還是社會(huì)管理者身份，因此容易對(duì)土地課稅產(chǎn)生誤解，甚至反對(duì)。就房產(chǎn)而言，除了農(nóng)村宅基地上的房屋不征稅之外，原則上城鎮(zhèn)住房均應(yīng)當(dāng)納入課稅范圍，但課稅的前提應(yīng)當(dāng)是完全產(chǎn)權(quán)、交易不受限的作為估值基準(zhǔn)，但我國(guó)城鎮(zhèn)住房由于歷史遺留原因，大量的住房產(chǎn)權(quán)不完整、交易受限，例如房改房、福利房、央產(chǎn)房、軍產(chǎn)房、小產(chǎn)權(quán)房、經(jīng)濟(jì)適用房、集資房、兩限房等不同類(lèi)型的房屋，產(chǎn)權(quán)性質(zhì)差別大，稅基不統(tǒng)一，這大大增加了房地產(chǎn)稅收制度改革的難度。

從微觀層面看，存在涉及房地產(chǎn)稅收制度的各類(lèi)要素均有必要進(jìn)一步明確的問(wèn)題。例如就房屋的計(jì)稅依據(jù)而言，其可獲得性、確定性、透明性，直接關(guān)系到稅負(fù)公平和征收管理的可操作性，而且也涉及稅收征管成本?，F(xiàn)行稅制中，取得環(huán)節(jié)和交易轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)均以交易價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)來(lái)課稅，但在持有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅則是以房屋原值（余值）或租金作為依據(jù)，且個(gè)人非經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)并未征收房產(chǎn)稅。從房地產(chǎn)稅收制度改革趨勢(shì)及財(cái)產(chǎn)稅制的屬性而言，未來(lái)完善的目標(biāo)是強(qiáng)化增加持有環(huán)節(jié)的稅收，那就需要對(duì)現(xiàn)有房產(chǎn)稅進(jìn)行改革完善，這首先就需要面對(duì)計(jì)稅依據(jù)的重新確定。如果延續(xù)現(xiàn)有房產(chǎn)原值（余值）作為計(jì)稅依據(jù)顯然會(huì)帶來(lái)同一區(qū)域內(nèi)、不同性質(zhì)住房或者新老住房之間稅負(fù)較大差異帶來(lái)的不公平問(wèn)題。如果按房產(chǎn)評(píng)估價(jià)值來(lái)課稅，則操作上存在較多困難，也不宜征收管理；如果按照市場(chǎng)交易價(jià)格來(lái)課稅，則不同房產(chǎn)的價(jià)格會(huì)因?yàn)闅v史年代、建筑風(fēng)格、地理位置、商業(yè)價(jià)值等因素存在較大的差異性，況且還有部分房產(chǎn)無(wú)法上市交易或交易受限。諸如上述稅制設(shè)計(jì)的技術(shù)性問(wèn)題，都對(duì)房地產(chǎn)稅制的改革完善帶來(lái)相當(dāng)難度。

解決房地產(chǎn)稅制改革難點(diǎn)，應(yīng)重點(diǎn)考慮幾個(gè)方面

解決上述房地產(chǎn)稅制改革的難點(diǎn)，除了要堅(jiān)決貫徹落實(shí)中央財(cái)稅體制改革的總體部署和要求，拿出改革的決心和勇氣之外，還需要從以下幾個(gè)方面重點(diǎn)考慮。

首先，加強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)房地產(chǎn)稅制改革的認(rèn)知和理解。縱觀國(guó)際房地產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)，對(duì)此類(lèi)稅收制度的目標(biāo)定位，要更好地發(fā)揮作用，首先必須明確其收入屬性，也就是寬稅基、低稅率、簡(jiǎn)稅制的總體設(shè)計(jì)；其次才考慮其調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)或行業(yè)的屬性。房地產(chǎn)領(lǐng)域的稅收本身具有受益稅特點(diǎn)，作為地方主要稅源，強(qiáng)調(diào)其財(cái)政收入功能，發(fā)揮其為地方政府籌集公共資金的作用，符合公共財(cái)政內(nèi)在要求，在稅收征收理念上也合乎邏輯。因此，非常有必要在社會(huì)公眾認(rèn)知層面加強(qiáng)改革理念的引導(dǎo)和宣傳，要在整個(gè)社會(huì)層面和公眾觀念上接受房地產(chǎn)稅的概念，并認(rèn)同房地產(chǎn)稅這一制度設(shè)計(jì)本身，以此減小改革過(guò)程中遭遇的阻力。

其次，強(qiáng)化房地產(chǎn)類(lèi)稅收收入與城市生活民生類(lèi)支出的連接機(jī)制。房地產(chǎn)稅制改革的重要方向是從交易流通環(huán)節(jié)稅收為主轉(zhuǎn)變?yōu)楸Ｓ谐钟协h(huán)節(jié)的稅收為主，使其真正發(fā)揮財(cái)產(chǎn)稅的本質(zhì)屬性，也有利于構(gòu)建公平稅負(fù)的社會(huì)環(huán)境。從稅收負(fù)擔(dān)的感受而言，所得稅及財(cái)產(chǎn)稅為代表的直接稅給納稅人帶來(lái)的心理感受是更直接的，這也是此類(lèi)稅收改革的難度和阻力所在，房地產(chǎn)稅制也就很容易成為社會(huì)矛盾根源。因此，必須在房地產(chǎn)稅收領(lǐng)域首先構(gòu)建收入和支出直接關(guān)聯(lián)的決策機(jī)制，讓納稅人清清楚楚、明明白白知曉房地產(chǎn)類(lèi)稅收的資金流向。用納稅人“看得見(jiàn)”“感受得到”的公共產(chǎn)品或服務(wù)，讓其直接體會(huì)到繳納房地產(chǎn)稅收的收益與納稅的對(duì)應(yīng)性，并享受到此類(lèi)財(cái)政支出帶來(lái)的房產(chǎn)價(jià)值的“溢價(jià)”?？梢詤⒄漳承┒愂?ldquo;專(zhuān)款專(zhuān)用”的方式，將城市房地產(chǎn)類(lèi)的稅收納入專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)使用和管理，并接受社會(huì)公眾的監(jiān)督和問(wèn)詢，這將大大提高社會(huì)公眾對(duì)房地產(chǎn)稅制改革的接受度，有效降低房地產(chǎn)稅制改革的社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)。

再次，要通過(guò)房地產(chǎn)稅制改革引導(dǎo)地方政府轉(zhuǎn)變政府管理和服務(wù)理念。在這個(gè)過(guò)程中首先要通過(guò)改革倒逼地方政府轉(zhuǎn)變現(xiàn)有土地管理和利用方式。不可否認(rèn)，土地出讓收入支撐了幾十年的城市建設(shè)以及若干民生類(lèi)市政公用基礎(chǔ)設(shè)施的提升，城市功能不斷強(qiáng)化，城市韌性不斷增強(qiáng)。在存量房時(shí)代，房地產(chǎn)市場(chǎng)的重心從新增住房的開(kāi)發(fā)與建設(shè)轉(zhuǎn)向現(xiàn)有住房的維護(hù)、改造、交易和管理。靠大量土地出讓獲得財(cái)政收入已經(jīng)不適應(yīng)當(dāng)前城鎮(zhèn)化發(fā)展的時(shí)代需求。因此，要通過(guò)完善房地產(chǎn)稅制突破現(xiàn)有地方政府財(cái)政收支理財(cái)模式和傳統(tǒng)思維。

最后，面對(duì)房地產(chǎn)稅制改革的諸多技術(shù)難題，應(yīng)當(dāng)采取先易后難、先試點(diǎn)后推廣的方式循序漸進(jìn)、分步改革、穩(wěn)步推進(jìn)。例如，可以借助現(xiàn)有房地產(chǎn)持有環(huán)節(jié)的既定稅種，即房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，按照前期房地產(chǎn)稅改革的思路進(jìn)行試點(diǎn)，這樣可以減少行政和立法成本，同時(shí)也可以通過(guò)試點(diǎn)做進(jìn)一步完善。與此同時(shí)，也可以考慮在房產(chǎn)和土地取得即交易環(huán)節(jié)適當(dāng)減少稅負(fù)，采取稅收負(fù)擔(dān)的結(jié)構(gòu)性調(diào)整，激發(fā)市場(chǎng)活力。此次二十屆三中全會(huì)最有利的因素在于今后五年對(duì)房地產(chǎn)稅制可以通盤(pán)考慮，綜合施策，而無(wú)需再糾結(jié)于新的房地產(chǎn)稅立法。

（作者系天津財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅與公共管理學(xué)院教授）