二十屆三中全會提出，要“完善房地產稅收制度”，與2013年十八屆三中全會“加快房地產稅立法并適時推進改革”的表述有一定不同，說明當前完善與房地產有關的稅收制度目標主要是對現(xiàn)有涉及房產和土地等財產的稅收制度進行改革和完善，通過立法開征新的房地產稅似乎已經(jīng)不是未來一段時間的主要目標。這一變化在一定程度上也體現(xiàn)了當前房地產稅收制度改革的難點。

總的來看，我國的房地產稅收制度共分三個環(huán)節(jié)共10個稅種，具體包括房產和土地取得環(huán)節(jié)，涉及印花稅、契稅、耕地占用稅；持有環(huán)節(jié)，涉及房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅；交易環(huán)節(jié)，涉及增值稅、城市維護建設稅、印花稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等?？梢哉f，此次三中全會提出的“完善房地產稅收制度”應當包括以上所有環(huán)節(jié)涉及的稅收制度。

三個維度

從宏觀層面看，任何一項稅收制度的調整必須要考慮其對宏觀經(jīng)濟的影響，房地產稅收制度則更是如此。當前我國經(jīng)濟處于新冠疫情后的恢復調整期，加之人口規(guī)模變化及傳統(tǒng)城鎮(zhèn)化模式的改變，房地產行業(yè)已經(jīng)持續(xù)處于較長時間的調整期，目前總體的宏觀政策是引導房地產市場回暖，增加市場活躍度和交易量。這種情況下，任何增加交易成本的政策，包括稅收政策，都會對房地產市場產生負面影響。可以說，前些年一直在研究或嘗試的房地產稅改革試點或立法工作，以及今后涉及房地產的稅收制度調整與完善都繞不開宏觀經(jīng)濟和房地產行業(yè)發(fā)展這個關鍵因素，這也就是業(yè)界經(jīng)常提到的稅制改革時機或“窗口期”。

從中觀層面看，房地產行業(yè)的特殊性也為房地產稅制的改革完善帶來一定難度。房地產類稅收的課稅對象是土地和房屋，而在我國這兩類不動產均具有相當?shù)膹碗s性。就土地而言，我國的土地屬于全民所有，城市土地所有權歸國家所有，農村土地所有權歸集體所有。由于農村土地除占用耕地外，其余情況不涉及課稅。而城鎮(zhèn)土地則涉及土地出讓收入、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等各類稅收或非稅收入，在土地國家所有的權利歸屬下，社會公眾較難分清政府獲得收入的角色是產權所有者還是社會管理者身份，因此容易對土地課稅產生誤解，甚至反對。就房產而言，除了農村宅基地上的房屋不征稅之外，原則上城鎮(zhèn)住房均應當納入課稅范圍，但課稅的前提應當是完全產權、交易不受限的作為估值基準，但我國城鎮(zhèn)住房由于歷史遺留原因，大量的住房產權不完整、交易受限，例如房改房、福利房、央產房、軍產房、小產權房、經(jīng)濟適用房、集資房、兩限房等不同類型的房屋，產權性質差別大，稅基不統(tǒng)一，這大大增加了房地產稅收制度改革的難度。

從微觀層面看，存在涉及房地產稅收制度的各類要素均有必要進一步明確的問題。例如就房屋的計稅依據(jù)而言，其可獲得性、確定性、透明性，直接關系到稅負公平和征收管理的可操作性，而且也涉及稅收征管成本?，F(xiàn)行稅制中，取得環(huán)節(jié)和交易轉讓環(huán)節(jié)均以交易價格為計稅依據(jù)來課稅，但在持有環(huán)節(jié)的房產稅則是以房屋原值（余值）或租金作為依據(jù)，且個人非經(jīng)營性房產并未征收房產稅。從房地產稅收制度改革趨勢及財產稅制的屬性而言，未來完善的目標是強化增加持有環(huán)節(jié)的稅收，那就需要對現(xiàn)有房產稅進行改革完善，這首先就需要面對計稅依據(jù)的重新確定。如果延續(xù)現(xiàn)有房產原值（余值）作為計稅依據(jù)顯然會帶來同一區(qū)域內、不同性質住房或者新老住房之間稅負較大差異帶來的不公平問題。如果按房產評估價值來課稅，則操作上存在較多困難，也不宜征收管理；如果按照市場交易價格來課稅，則不同房產的價格會因為歷史年代、建筑風格、地理位置、商業(yè)價值等因素存在較大的差異性，況且還有部分房產無法上市交易或交易受限。諸如上述稅制設計的技術性問題，都對房地產稅制的改革完善帶來相當難度。

解決房地產稅制改革難點，應重點考慮幾個方面

解決上述房地產稅制改革的難點，除了要堅決貫徹落實中央財稅體制改革的總體部署和要求，拿出改革的決心和勇氣之外，還需要從以下幾個方面重點考慮。

首先，加強社會公眾對房地產稅制改革的認知和理解。縱觀國際房地產稅制設計，對此類稅收制度的目標定位，要更好地發(fā)揮作用，首先必須明確其收入屬性，也就是寬稅基、低稅率、簡稅制的總體設計；其次才考慮其調節(jié)經(jīng)濟或行業(yè)的屬性。房地產領域的稅收本身具有受益稅特點，作為地方主要稅源，強調其財政收入功能，發(fā)揮其為地方政府籌集公共資金的作用，符合公共財政內在要求，在稅收征收理念上也合乎邏輯。因此，非常有必要在社會公眾認知層面加強改革理念的引導和宣傳，要在整個社會層面和公眾觀念上接受房地產稅的概念，并認同房地產稅這一制度設計本身，以此減小改革過程中遭遇的阻力。

其次，強化房地產類稅收收入與城市生活民生類支出的連接機制。房地產稅制改革的重要方向是從交易流通環(huán)節(jié)稅收為主轉變?yōu)楸Ｓ谐钟协h(huán)節(jié)的稅收為主，使其真正發(fā)揮財產稅的本質屬性，也有利于構建公平稅負的社會環(huán)境。從稅收負擔的感受而言，所得稅及財產稅為代表的直接稅給納稅人帶來的心理感受是更直接的，這也是此類稅收改革的難度和阻力所在，房地產稅制也就很容易成為社會矛盾根源。因此，必須在房地產稅收領域首先構建收入和支出直接關聯(lián)的決策機制，讓納稅人清清楚楚、明明白白知曉房地產類稅收的資金流向。用納稅人“看得見”“感受得到”的公共產品或服務，讓其直接體會到繳納房地產稅收的收益與納稅的對應性，并享受到此類財政支出帶來的房產價值的“溢價”?？梢詤⒄漳承┒愂?ldquo;專款專用”的方式，將城市房地產類的稅收納入專項經(jīng)費使用和管理，并接受社會公眾的監(jiān)督和問詢，這將大大提高社會公眾對房地產稅制改革的接受度，有效降低房地產稅制改革的社會風險。

再次，要通過房地產稅制改革引導地方政府轉變政府管理和服務理念。在這個過程中首先要通過改革倒逼地方政府轉變現(xiàn)有土地管理和利用方式。不可否認，土地出讓收入支撐了幾十年的城市建設以及若干民生類市政公用基礎設施的提升，城市功能不斷強化，城市韌性不斷增強。在存量房時代，房地產市場的重心從新增住房的開發(fā)與建設轉向現(xiàn)有住房的維護、改造、交易和管理。靠大量土地出讓獲得財政收入已經(jīng)不適應當前城鎮(zhèn)化發(fā)展的時代需求。因此，要通過完善房地產稅制突破現(xiàn)有地方政府財政收支理財模式和傳統(tǒng)思維。

最后，面對房地產稅制改革的諸多技術難題，應當采取先易后難、先試點后推廣的方式循序漸進、分步改革、穩(wěn)步推進。例如，可以借助現(xiàn)有房地產持有環(huán)節(jié)的既定稅種，即房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，按照前期房地產稅改革的思路進行試點，這樣可以減少行政和立法成本，同時也可以通過試點做進一步完善。與此同時，也可以考慮在房產和土地取得即交易環(huán)節(jié)適當減少稅負，采取稅收負擔的結構性調整，激發(fā)市場活力。此次二十屆三中全會最有利的因素在于今后五年對房地產稅制可以通盤考慮，綜合施策，而無需再糾結于新的房地產稅立法。

（作者系天津財經(jīng)大學財稅與公共管理學院教授）