2021年10月21日，美國(guó)財(cái)政部在其官方網(wǎng)站發(fā)布消息，美國(guó)與奧地利、法國(guó)、意大利、西班牙和英國(guó)（下稱“歐洲五國(guó)”）發(fā)表聯(lián)合聲明，就“從現(xiàn)有單邊稅收措施向支柱一生效實(shí)施的過(guò)渡期安排”（下稱“過(guò)渡安排”）達(dá)成一致協(xié)議。這項(xiàng)協(xié)議的達(dá)成標(biāo)志著美歐之間就以數(shù)字服務(wù)稅（DST）為典型代表的單邊稅收措施的爭(zhēng)端，可能暫告一段落，美國(guó)將取消針對(duì)歐洲五國(guó)產(chǎn)品征收的懲罰性關(guān)稅，而歐洲五國(guó)承諾在雙支柱方案生效時(shí)將完全撤銷數(shù)字服務(wù)稅的單邊稅收措施。這一建立在雙方各自向后一步予以妥協(xié)的折中方案，為美國(guó)實(shí)現(xiàn)在世界范圍內(nèi)全面廢除針對(duì)美國(guó)數(shù)字企業(yè)的單邊稅收措施樹(shù)立了標(biāo)桿，為執(zhí)行支柱一鋪平了道路。

美國(guó)決意廢除任何形式的單邊稅收措施

無(wú)論共和黨的特朗普政府，還是民主黨的拜登政府，在對(duì)待以數(shù)字服務(wù)稅為典型代表的單邊稅收措施的問(wèn)題上是高度一致的，那就是堅(jiān)決反對(duì)任何形式的針對(duì)美國(guó)數(shù)字企業(yè)的征稅，貿(mào)易伙伴不行，盟友也不行，這一問(wèn)題上美國(guó)是團(tuán)結(jié)一致、共同對(duì)外的，態(tài)度是堅(jiān)決的。

為反制法國(guó)稅率為3%的數(shù)字服務(wù)稅，美國(guó)貿(mào)易代表辦公室（USTR）于2019年7月對(duì)法國(guó)開(kāi)啟“301調(diào)查”，緊接著在2020年6月，又開(kāi)啟對(duì)歐盟、英國(guó)、奧地利、捷克、意大利、西班牙、土耳其、巴西、印度和印度尼西亞等10個(gè)貿(mào)易伙伴的“301調(diào)查”。用貿(mào)易加征關(guān)稅的手段回?fù)羧魏涡问降膶?duì)美國(guó)數(shù)字企業(yè)的單邊稅收措施，這從一個(gè)側(cè)面也顯示出美國(guó)對(duì)于本國(guó)稅收利益和本國(guó)企業(yè)利益的保護(hù)力度。這些反制措施發(fā)生在特朗普政府執(zhí)政時(shí)期，體現(xiàn)出特朗普政府“美國(guó)優(yōu)先”執(zhí)政理念。

拜登總統(tǒng)執(zhí)政以來(lái)，美國(guó)的執(zhí)政理念發(fā)生了變化，拜登政府完全放棄特朗普政府尊崇的“涓滴經(jīng)濟(jì)學(xué)”，轉(zhuǎn)而追求發(fā)展中產(chǎn)階級(jí)和投資底層民眾的理念，注重基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和解決民生問(wèn)題，以期緩解社會(huì)矛盾和減輕貧富兩極分化趨勢(shì)。為此，拜登政府需要對(duì)美國(guó)國(guó)內(nèi)稅制予以改革，方向是向美國(guó)大公司和美國(guó)富人加稅以增加政府的財(cái)政稅收收入，來(lái)支撐自己執(zhí)政理念下各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策的推進(jìn)實(shí)施。

但是加稅必然傷及美國(guó)稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，美國(guó)需要一項(xiàng)有利于美國(guó)的國(guó)際稅收規(guī)則來(lái)平衡、緩解、對(duì)沖加稅對(duì)美國(guó)稅制競(jìng)爭(zhēng)力的負(fù)面影響，美國(guó)想到了雙支柱方案的支柱二。對(duì)于這項(xiàng)本身就借鑒了美國(guó)“全球無(wú)形低稅所得規(guī)則”（GILTI）的方案，美國(guó)希望將其改造為美國(guó)樂(lè)見(jiàn)的全球最低稅規(guī)則。這時(shí)候，美國(guó)拜登政府對(duì)于國(guó)際稅改談判的目標(biāo)就變?yōu)閮身?xiàng)核心內(nèi)容了：廢除包括數(shù)字服務(wù)稅在內(nèi)的所有單邊稅收措施和設(shè)定全球最低稅規(guī)則。

可是，想好了“必予取”，也要想好“可予舍”。美國(guó)為了得到必須要得到的，就要為此付出一定的代價(jià)，那就是讓步的空間。這個(gè)空間就是在支柱一方案上的妥協(xié)。美國(guó)同意第一支柱方案將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)合并利潤(rùn)超過(guò)10%的部分定義為剩余利潤(rùn)，同意剩余利潤(rùn)的25%作為新征稅權(quán)（金額A）分配給市場(chǎng)國(guó)。當(dāng)然，美國(guó)也不是一味退讓，而是策略性地修改了支柱一的適用范圍，使其不再僅僅聚焦于數(shù)字企業(yè)，閾值門檻設(shè)定在全球營(yíng)收超過(guò)200億歐元且利潤(rùn)率超過(guò)10%的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)，簡(jiǎn)而言之，支柱一的征稅目標(biāo)是那些“大且富”的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)。

盡管如此，全球大約100家落入支柱一適用范圍的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)也有超過(guò)50%是美國(guó)公司，由此看，美國(guó)的確做出了讓步，讓步不可謂不大。美國(guó)愿意承受這樣的讓步，就是要獲得貿(mào)易伙伴和盟友們相對(duì)應(yīng)的讓步，美國(guó)決意廢除世界范圍內(nèi)針對(duì)美國(guó)數(shù)字企業(yè)任何形式的單邊稅收措施。

支柱一的有效執(zhí)行是美歐雙方能夠各讓一步的前提

2021年10月8日，G20/OECD稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移包容性框架發(fā)布聲明，包容性框架下136個(gè)轄區(qū)就以雙支柱方案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)達(dá)成共識(shí)性協(xié)議，10月13日在美國(guó)華盛頓召開(kāi)的G20（二十國(guó)集團(tuán)）財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議就雙支柱方案達(dá)成最終共識(shí)，呈交將于10月末召開(kāi)的G20峰會(huì)由各國(guó)領(lǐng)袖作政治背書。在這樣一個(gè)時(shí)間窗口，美國(guó)加速與歐洲五國(guó)的談判，就廢除數(shù)字服務(wù)稅達(dá)成過(guò)渡安排，為美國(guó)解決與其他國(guó)家的單邊稅收措施爭(zhēng)端立下標(biāo)桿，可以說(shuō)是美國(guó)為全面廢除單邊稅收措施這場(chǎng)硬仗“再下一城”，可以在美國(guó)經(jīng)濟(jì)外交的功勞簿上“再添一筆”。

美國(guó)財(cái)政部給予過(guò)渡安排很高的評(píng)價(jià)，認(rèn)為其既是一項(xiàng)政治協(xié)議又是一項(xiàng)務(wù)實(shí)的解決方案，有利于相關(guān)國(guó)家以建設(shè)性對(duì)話設(shè)計(jì)多邊機(jī)制來(lái)解決共同的難題。但是，應(yīng)該客觀看待過(guò)渡安排，方案究竟能夠走到哪一步，仍舊有待觀察。

第一，雙方的妥協(xié)是建立在支柱一能夠如期有效執(zhí)行，如果支柱一最終沒(méi)能有效執(zhí)行，雙方的讓步和承諾無(wú)效，雙方將重回爭(zhēng)端目前的狀態(tài)。也就是說(shuō)，如果雙支柱方案的共識(shí)協(xié)議未能在2023年12月31日前生效執(zhí)行，此次美歐之間的協(xié)議將作廢，歐洲五國(guó)將會(huì)繼續(xù)征收數(shù)字服務(wù)稅，而美國(guó)可以恢復(fù)報(bào)復(fù)性關(guān)稅措施。由此可見(jiàn)，雙支柱方案在談判時(shí)歷盡艱難，在執(zhí)行時(shí)更不會(huì)一帆風(fēng)順，需要所有利益相關(guān)方從全局高度出發(fā)推動(dòng)全球稅收治理實(shí)質(zhì)性前行，否則稅收爭(zhēng)端將會(huì)放大至貿(mào)易爭(zhēng)端，阻礙全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不利于后疫情時(shí)期全球經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇。

第二，錙銖必較，美歐雙方斤斤計(jì)較各自得失。美歐雙方同意，2022年1月1日起，至支柱一多邊公約有效執(zhí)行日和2023年12月31日之間較早的一日，這一期間被過(guò)渡安排定義為“過(guò)渡期”。過(guò)渡期內(nèi)歐洲五國(guó)向美國(guó)公司征收的數(shù)字服務(wù)稅，減除這一期間內(nèi)美國(guó)公司就支柱一新征稅權(quán)應(yīng)該向歐洲五國(guó)繳納的所得稅，如果有余額，余額被定義為“可抵免金額”（Credit Amount）。在支柱一實(shí)際開(kāi)始執(zhí)行之后，按年度用“可抵免金額”抵減美國(guó)公司應(yīng)向歐洲五國(guó)繳納的支柱一新征稅權(quán)下的所得稅，直至將“可抵免金額”抵減至零。由此看，美國(guó)與歐洲五國(guó)之間，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)從2022年1月1日就開(kāi)始全面執(zhí)行支柱一，同時(shí)全面廢除數(shù)字服務(wù)稅的單邊稅收措施，“親兄弟也要明算賬”。

第三，樹(shù)立標(biāo)桿，美國(guó)決心在世界范圍內(nèi)徹底廢除單邊稅收措施。美國(guó)拜登政府為廢除單邊稅收措施和建立全球最低稅規(guī)則而做出的讓步，至今還沒(méi)有得到美國(guó)國(guó)會(huì)的批準(zhǔn)，因此，客觀上拜登政府需要更多、更好的籌碼去說(shuō)服參眾兩院，特別是參議院的共和黨議員，包括民主黨的溫和派議員，支持拜登政府在雙支柱方案談判中的立場(chǎng)和決定。這個(gè)籌碼就是，以行動(dòng)證明拜登政府確實(shí)可以在世界范圍內(nèi)廢除針對(duì)美國(guó)數(shù)字企業(yè)的、任何形式的單邊稅收措施。美國(guó)與歐洲五國(guó)間的過(guò)渡安排即被拜登政府視為這樣的證據(jù)材料。

美歐各有所得，數(shù)字服務(wù)稅還沒(méi)有銷聲匿跡

美歐雙方各自的讓步，換來(lái)了各自的所得。美國(guó)的所得包括前述的兩大目標(biāo)，以及美國(guó)數(shù)字企業(yè)的稅收確定性，為美國(guó)數(shù)字企業(yè)在歐洲市場(chǎng)的運(yùn)營(yíng)掃清了稅收障礙。歐洲五國(guó)的所得是，實(shí)現(xiàn)了歐盟的主張：市場(chǎng)端的用戶參與對(duì)價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)被承認(rèn)，并可因此獲得適當(dāng)?shù)睦麧?rùn)分配。另外，歐洲國(guó)家以數(shù)字服務(wù)稅的單邊稅收措施對(duì)抗美國(guó)的稅收強(qiáng)勢(shì)地位，總體上是成功的，是取得實(shí)效的，逼迫美國(guó)做出了適當(dāng)?shù)?、?shí)質(zhì)性的讓步。

美國(guó)數(shù)字企業(yè)以其難以撼動(dòng)的技術(shù)不對(duì)稱優(yōu)勢(shì)獲得全球性的壟斷地位，占據(jù)歐洲市場(chǎng)并從歐洲市場(chǎng)獲得巨額收益，但是在傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則下，美國(guó)數(shù)字企業(yè)不必在歐洲市場(chǎng)當(dāng)?shù)赜腥魏挝锢泶嬖?，因此就不必?gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，歐洲國(guó)家也就無(wú)法對(duì)美國(guó)數(shù)字企業(yè)行使征稅權(quán)。這樣，歐洲既讓出了市場(chǎng)，又丟掉了征稅權(quán)和稅收利益。歐洲五國(guó)在這樣的背景下實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅的單邊稅收措施，并將其作為與美國(guó)進(jìn)行談判的籌碼，并且實(shí)實(shí)在在地獲得了利益。因?yàn)?，個(gè)別國(guó)家的單邊稅收措施，也許美國(guó)會(huì)忽略，但是更多歐洲國(guó)家，以及更多其他國(guó)家的參與，就迫使美國(guó)不得不面對(duì)和慎重考慮。

即使與美國(guó)達(dá)成過(guò)渡安排，歐洲五國(guó)也不吃虧，簡(jiǎn)單的原因有二：一是2022年1月1日之前歐洲五國(guó)征收的數(shù)字服務(wù)稅，已成既定事實(shí)，過(guò)往不咎，過(guò)渡安排并未提及。二是，過(guò)渡安排實(shí)際上是歐洲五國(guó)自2022年1月1日起就執(zhí)行對(duì)美國(guó)數(shù)字企業(yè)的支柱一方案，就獲得新征稅權(quán)下的對(duì)美國(guó)企業(yè)的稅收收入；不然，歐洲五國(guó)就要征收數(shù)字服務(wù)稅。歐洲五國(guó)在支柱一的新征稅權(quán)和數(shù)字服務(wù)稅這二者之間，必得其一。

數(shù)字服務(wù)稅沒(méi)有完全退出歷史舞臺(tái)，還沒(méi)有銷聲匿跡。美國(guó)和歐洲五國(guó)在過(guò)渡安排的協(xié)議條款中寫得很清楚，如果支柱一未能如期有效執(zhí)行，協(xié)議作廢，歐洲五國(guó)仍舊可以“重操舊業(yè)”，重新實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅。

另外，2021年5月18日歐盟委員會(huì)向歐洲議會(huì)和歐盟理事會(huì)呈報(bào)的《21世紀(jì)企業(yè)稅收通訊文件》中提到，歐盟委員會(huì)將推動(dòng)一項(xiàng)名為“歐盟預(yù)算與自我資源”的計(jì)劃 （EU Budget Own Resources），將創(chuàng)設(shè)一個(gè)新稅種：數(shù)字課稅（a digital levy），作為歐盟自己的財(cái)政稅收來(lái)源。盡管這項(xiàng)計(jì)劃因美國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)耶倫的游說(shuō)而暫時(shí)擱置，但并不能排除未來(lái)被“重新喚醒”的可能。這就是歐洲國(guó)家與美國(guó)之間稅收利益博弈的經(jīng)驗(yàn)，值得我們謹(jǐn)慎觀察和借鑒，給我們以啟示。

（姚麗系天津理工大學(xué)管理學(xué)院講師，勵(lì)賀林系天津商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院院長(zhǎng)、教授。本文是2019年度國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金一般項(xiàng)目“經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下所得稅國(guó)際規(guī)則重構(gòu)與我國(guó)應(yīng)對(duì)策略研究”的階段性研究成果）