2021年10月21日，美國財政部在其官方網(wǎng)站發(fā)布消息，美國與奧地利、法國、意大利、西班牙和英國（下稱“歐洲五國”）發(fā)表聯(lián)合聲明，就“從現(xiàn)有單邊稅收措施向支柱一生效實施的過渡期安排”（下稱“過渡安排”）達成一致協(xié)議。這項協(xié)議的達成標志著美歐之間就以數(shù)字服務稅（DST）為典型代表的單邊稅收措施的爭端，可能暫告一段落，美國將取消針對歐洲五國產(chǎn)品征收的懲罰性關稅，而歐洲五國承諾在雙支柱方案生效時將完全撤銷數(shù)字服務稅的單邊稅收措施。這一建立在雙方各自向后一步予以妥協(xié)的折中方案，為美國實現(xiàn)在世界范圍內(nèi)全面廢除針對美國數(shù)字企業(yè)的單邊稅收措施樹立了標桿，為執(zhí)行支柱一鋪平了道路。

美國決意廢除任何形式的單邊稅收措施

無論共和黨的特朗普政府，還是民主黨的拜登政府，在對待以數(shù)字服務稅為典型代表的單邊稅收措施的問題上是高度一致的，那就是堅決反對任何形式的針對美國數(shù)字企業(yè)的征稅，貿(mào)易伙伴不行，盟友也不行，這一問題上美國是團結一致、共同對外的，態(tài)度是堅決的。

為反制法國稅率為3%的數(shù)字服務稅，美國貿(mào)易代表辦公室（USTR）于2019年7月對法國開啟“301調(diào)查”，緊接著在2020年6月，又開啟對歐盟、英國、奧地利、捷克、意大利、西班牙、土耳其、巴西、印度和印度尼西亞等10個貿(mào)易伙伴的“301調(diào)查”。用貿(mào)易加征關稅的手段回擊任何形式的對美國數(shù)字企業(yè)的單邊稅收措施，這從一個側面也顯示出美國對于本國稅收利益和本國企業(yè)利益的保護力度。這些反制措施發(fā)生在特朗普政府執(zhí)政時期，體現(xiàn)出特朗普政府“美國優(yōu)先”執(zhí)政理念。

拜登總統(tǒng)執(zhí)政以來，美國的執(zhí)政理念發(fā)生了變化，拜登政府完全放棄特朗普政府尊崇的“涓滴經(jīng)濟學”，轉(zhuǎn)而追求發(fā)展中產(chǎn)階級和投資底層民眾的理念，注重基礎設施建設和解決民生問題，以期緩解社會矛盾和減輕貧富兩極分化趨勢。為此，拜登政府需要對美國國內(nèi)稅制予以改革，方向是向美國大公司和美國富人加稅以增加政府的財政稅收收入，來支撐自己執(zhí)政理念下各項經(jīng)濟社會政策的推進實施。

但是加稅必然傷及美國稅制的國際競爭力，美國需要一項有利于美國的國際稅收規(guī)則來平衡、緩解、對沖加稅對美國稅制競爭力的負面影響，美國想到了雙支柱方案的支柱二。對于這項本身就借鑒了美國“全球無形低稅所得規(guī)則”（GILTI）的方案，美國希望將其改造為美國樂見的全球最低稅規(guī)則。這時候，美國拜登政府對于國際稅改談判的目標就變?yōu)閮身椇诵膬?nèi)容了：廢除包括數(shù)字服務稅在內(nèi)的所有單邊稅收措施和設定全球最低稅規(guī)則。

可是，想好了“必予取”，也要想好“可予舍”。美國為了得到必須要得到的，就要為此付出一定的代價，那就是讓步的空間。這個空間就是在支柱一方案上的妥協(xié)。美國同意第一支柱方案將跨國企業(yè)集團合并利潤超過10%的部分定義為剩余利潤，同意剩余利潤的25%作為新征稅權（金額A）分配給市場國。當然，美國也不是一味退讓，而是策略性地修改了支柱一的適用范圍，使其不再僅僅聚焦于數(shù)字企業(yè)，閾值門檻設定在全球營收超過200億歐元且利潤率超過10%的跨國企業(yè)集團，簡而言之，支柱一的征稅目標是那些“大且富”的跨國企業(yè)集團。

盡管如此，全球大約100家落入支柱一適用范圍的跨國企業(yè)集團也有超過50%是美國公司，由此看，美國的確做出了讓步，讓步不可謂不大。美國愿意承受這樣的讓步，就是要獲得貿(mào)易伙伴和盟友們相對應的讓步，美國決意廢除世界范圍內(nèi)針對美國數(shù)字企業(yè)任何形式的單邊稅收措施。

支柱一的有效執(zhí)行是美歐雙方能夠各讓一步的前提

2021年10月8日，G20/OECD稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移包容性框架發(fā)布聲明，包容性框架下136個轄區(qū)就以雙支柱方案應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)達成共識性協(xié)議，10月13日在美國華盛頓召開的G20（二十國集團）財長和央行行長會議就雙支柱方案達成最終共識，呈交將于10月末召開的G20峰會由各國領袖作政治背書。在這樣一個時間窗口，美國加速與歐洲五國的談判，就廢除數(shù)字服務稅達成過渡安排，為美國解決與其他國家的單邊稅收措施爭端立下標桿，可以說是美國為全面廢除單邊稅收措施這場硬仗“再下一城”，可以在美國經(jīng)濟外交的功勞簿上“再添一筆”。

美國財政部給予過渡安排很高的評價，認為其既是一項政治協(xié)議又是一項務實的解決方案，有利于相關國家以建設性對話設計多邊機制來解決共同的難題。但是，應該客觀看待過渡安排，方案究竟能夠走到哪一步，仍舊有待觀察。

第一，雙方的妥協(xié)是建立在支柱一能夠如期有效執(zhí)行，如果支柱一最終沒能有效執(zhí)行，雙方的讓步和承諾無效，雙方將重回爭端目前的狀態(tài)。也就是說，如果雙支柱方案的共識協(xié)議未能在2023年12月31日前生效執(zhí)行，此次美歐之間的協(xié)議將作廢，歐洲五國將會繼續(xù)征收數(shù)字服務稅，而美國可以恢復報復性關稅措施。由此可見，雙支柱方案在談判時歷盡艱難，在執(zhí)行時更不會一帆風順，需要所有利益相關方從全局高度出發(fā)推動全球稅收治理實質(zhì)性前行，否則稅收爭端將會放大至貿(mào)易爭端，阻礙全球經(jīng)濟的發(fā)展，不利于后疫情時期全球經(jīng)濟的復蘇。

第二，錙銖必較，美歐雙方斤斤計較各自得失。美歐雙方同意，2022年1月1日起，至支柱一多邊公約有效執(zhí)行日和2023年12月31日之間較早的一日，這一期間被過渡安排定義為“過渡期”。過渡期內(nèi)歐洲五國向美國公司征收的數(shù)字服務稅，減除這一期間內(nèi)美國公司就支柱一新征稅權應該向歐洲五國繳納的所得稅，如果有余額，余額被定義為“可抵免金額”（Credit Amount）。在支柱一實際開始執(zhí)行之后，按年度用“可抵免金額”抵減美國公司應向歐洲五國繳納的支柱一新征稅權下的所得稅，直至將“可抵免金額”抵減至零。由此看，美國與歐洲五國之間，實質(zhì)上已經(jīng)從2022年1月1日就開始全面執(zhí)行支柱一，同時全面廢除數(shù)字服務稅的單邊稅收措施，“親兄弟也要明算賬”。

第三，樹立標桿，美國決心在世界范圍內(nèi)徹底廢除單邊稅收措施。美國拜登政府為廢除單邊稅收措施和建立全球最低稅規(guī)則而做出的讓步，至今還沒有得到美國國會的批準，因此，客觀上拜登政府需要更多、更好的籌碼去說服參眾兩院，特別是參議院的共和黨議員，包括民主黨的溫和派議員，支持拜登政府在雙支柱方案談判中的立場和決定。這個籌碼就是，以行動證明拜登政府確實可以在世界范圍內(nèi)廢除針對美國數(shù)字企業(yè)的、任何形式的單邊稅收措施。美國與歐洲五國間的過渡安排即被拜登政府視為這樣的證據(jù)材料。

美歐各有所得，數(shù)字服務稅還沒有銷聲匿跡

美歐雙方各自的讓步，換來了各自的所得。美國的所得包括前述的兩大目標，以及美國數(shù)字企業(yè)的稅收確定性，為美國數(shù)字企業(yè)在歐洲市場的運營掃清了稅收障礙。歐洲五國的所得是，實現(xiàn)了歐盟的主張：市場端的用戶參與對價值創(chuàng)造做出貢獻被承認，并可因此獲得適當?shù)睦麧櫡峙?。另外，歐洲國家以數(shù)字服務稅的單邊稅收措施對抗美國的稅收強勢地位，總體上是成功的，是取得實效的，逼迫美國做出了適當?shù)?、實質(zhì)性的讓步。

美國數(shù)字企業(yè)以其難以撼動的技術不對稱優(yōu)勢獲得全球性的壟斷地位，占據(jù)歐洲市場并從歐洲市場獲得巨額收益，但是在傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則下，美國數(shù)字企業(yè)不必在歐洲市場當?shù)赜腥魏挝锢泶嬖?，因此就不必構成常設機構，歐洲國家也就無法對美國數(shù)字企業(yè)行使征稅權。這樣，歐洲既讓出了市場，又丟掉了征稅權和稅收利益。歐洲五國在這樣的背景下實施數(shù)字服務稅的單邊稅收措施，并將其作為與美國進行談判的籌碼，并且實實在在地獲得了利益。因為，個別國家的單邊稅收措施，也許美國會忽略，但是更多歐洲國家，以及更多其他國家的參與，就迫使美國不得不面對和慎重考慮。

即使與美國達成過渡安排，歐洲五國也不吃虧，簡單的原因有二：一是2022年1月1日之前歐洲五國征收的數(shù)字服務稅，已成既定事實，過往不咎，過渡安排并未提及。二是，過渡安排實際上是歐洲五國自2022年1月1日起就執(zhí)行對美國數(shù)字企業(yè)的支柱一方案，就獲得新征稅權下的對美國企業(yè)的稅收收入；不然，歐洲五國就要征收數(shù)字服務稅。歐洲五國在支柱一的新征稅權和數(shù)字服務稅這二者之間，必得其一。

數(shù)字服務稅沒有完全退出歷史舞臺，還沒有銷聲匿跡。美國和歐洲五國在過渡安排的協(xié)議條款中寫得很清楚，如果支柱一未能如期有效執(zhí)行，協(xié)議作廢，歐洲五國仍舊可以“重操舊業(yè)”，重新實施數(shù)字服務稅。

另外，2021年5月18日歐盟委員會向歐洲議會和歐盟理事會呈報的《21世紀企業(yè)稅收通訊文件》中提到，歐盟委員會將推動一項名為“歐盟預算與自我資源”的計劃 （EU Budget Own Resources），將創(chuàng)設一個新稅種：數(shù)字課稅（a digital levy），作為歐盟自己的財政稅收來源。盡管這項計劃因美國財政部長耶倫的游說而暫時擱置，但并不能排除未來被“重新喚醒”的可能。這就是歐洲國家與美國之間稅收利益博弈的經(jīng)驗，值得我們謹慎觀察和借鑒，給我們以啟示。

（姚麗系天津理工大學管理學院講師，勵賀林系天津商業(yè)大學會計學院院長、教授。本文是2019年度國家社會科學基金一般項目“經(jīng)濟數(shù)字化背景下所得稅國際規(guī)則重構與我國應對策略研究”的階段性研究成果）